企业销售使用过的物品与旧货的会计与税务处理探析

企业在生产经营过程中经常会出现已购入的物品（包括固定资产和存货等），因客观情况发生变化而闲置浪费的情况。为减少损失，避免资产闲置，企业往往会出售这类资产。由于2009年我国增值税征收进行了重大改革（生产型增值税改为消费型增值税），在此背景下，国税总局专门出台了财税【2008】170号、【2009】9号、【2012】1号，对企业销售已购入物品和旧货的会计和税务处理进行了专门规定。但上述业务涉及的情况比较复杂，本文特总结如下，以供广大会计工作者参考。

一、如何理解“自己使用过的物品”与“旧货”

国税总局的相关文件对何谓“自己使用过的物品”并没有做出明确说明，而是对旧货的范围做出了规定。财税【2009】9号规定：旧货是指进入二次流通的具有部分使用价值的货物（含旧汽车、旧摩托车和旧游艇），但不包括自己使用过的物品。根据相关文件精神，笔者认为，可以从购入的目的对二者进行区分：自己使用过的物品是指企业购入该资产的目的是为自己使用而不是为了出售，只是由于情况发生变化才把该资产出售；而旧货是指企业购入该资产的目的就是为了出售，而不是为了自己使用。此外，旧货是特许经营的项目，没有经过特许批准的企业不能从事旧货经营，如旧机动车，这些都是“自己使用过的物品”和“旧货”的区别所在。

二、一般纳税人销售自己使用过的物品与旧货会计与税务处理

由于在2009年前，我国实行生产型增值税，即企业（一般纳税人，下同）在购入固定资产（指生产经营设备，下同）时不得抵扣增值税进项税额，而只能计入固定资产成本，2009年之后开始实行消费型增值税，即企业在购入生产经营设备时不再计入固定资产成本，可以抵扣增值税进项税额。在这一背景下，根据国税总局的相关文件，企业在不同时期购入的固定资产在销售时需要进行不同的会计与税务处理：

第一，企业销售自己使用过的按规定不得抵扣进项税额且未抵扣进项税额的固定资产，按简易办法依4%征收率减半征收增值税，应纳增值税=售价÷（1+4%）×4%÷2。

例如：北京某企业2006年购入一台设备，购入价格100000元，2012年将该设备出售，售价40000元，出售时已提折旧50000元。相关会计处理如下：

（1）设备购入时 借：固定资产 100000 贷：银行存款 100000

（2）计提折旧 借：制造费用 50000 贷：累计折旧 50000

（3）出售设备 借：固定资产清理 50000 累计折旧 50000 贷：固定资产 100000 借：银行存款 40000 贷：固定资产清理 40000

（4）计算缴纳增值税 应纳增值税=40000÷（1+4%）×4%÷2=769

借：固定资产清理 769 贷：应交税费-未交增值税 769

从上例可以看出，该设备在出售时缴纳的增值税未计入“应交税费-销项税额”，而是计入了“应交税费-未交增值税”。这是因为根据国税总局的文件规定，如固定资产在购入时未抵扣增值税进项税额，在其出售时缴纳的增值税也不得计入销项税额（即不得用进项税额抵扣），而是直接计入“应交税费-未交增值税”，而且不得开具增值税专用发票，只能开具普通发票。笔者认为，国税总局之所以做出这样的规定，是因为企业销售自己使用过的动产设备不是正常的销售活动，不应与正常的进项税额抵扣，而应单独纳税。

（5）计算清理净损益 借：营业外支出 10769 贷：固定资产清理 10769

此外，还需要注意的是，由于我国在2004年和2007年已经分别在东北三省和中部六省分别提前进行了增值税试点改革，上述地区的企业在2004年和2007年前购入的固定资产适用上述规定，其他地区的企业2009年前购入的固定资产适用上述规定。此外，对企业购入的小汽车、摩托车、游艇，无论何时购入，都不得抵扣增值税进项税额，因此企业在出售此类资产时也适用上述政策。

第二，企业销售自己使用过的并且按规定已经抵扣过进项税额的固定资产，视同正常销售货物征收增值税，应纳增值税=售价÷（1+17%）×17%。

例如：北京某企业2010年购入一台设备，购入不含增值税价格100000元，2012年将该设备出售，售价50000元，出售时已提折旧40000元。相关会计处理如下：

（1）设备购入时 借：固定资产 100000 应交税费-应交增值税（进项税额） 17000 贷：银行存款 117000

（2）计提折旧 借：制造费用 40000 贷：累计折旧 40000

（3）出售设备 借：固定资产清理 60000 累计折旧 40000 贷：固定资产 100000 借：银行存款 50000 贷：固定资产清理 50000

（4）计算缴纳增值税 应纳增值税=50000÷（1+17%）×17%=7265

借：固定资产清理 7265 贷：应交税费-应交增值税（销项税额） 7265

与上例不同，该设备在出售时缴纳的增值税直接计入“应交税费-应交增值税（销项税额）”，而不是计入了“应交税费-未交增值税”。原因在于该资产在购入时已经抵扣增值税进项税额，在其出售时缴纳的增值税相应的也就可以计入销项税额，将来从进项税额中予以抵扣，而且也可以开具增值税专用发票。这样处理的原因在于实现消费型增值税后，企业购入动产设备与购入原材料的处理是完全一样的，在销售该动产设备时缴纳的增值税也就应该可以计入销项税额，抵扣当期进项税额。

此外，应纳增值税按4%征收率计算，但实际缴纳时却是减半的部分，对其余金额的会计处理，有人认为要通过“营业税收入”科目下的“政府补助”核算。依照《企业会计准则――会计科目和主要账务处理》规定，“营业外收入”科目，是核算企业发生的各项营业外收入，主要包括非流动资产处置利得、非货币性资产交换利得、债务重组利得、政府补助、盘盈利得、捐赠利得等。那么，企业销售使用过的固定资产减半的税额是否在“政府补助”科目中核算？《企业会计准则第16号――政府补助》明确规定，税收返还是政府按照国家有关规定采取先征后返（退）、即征即退等办法向企业返还的税款，属于以税收优惠形式给予的一种政府补助。除税收返还外，税收优惠还包括直接减征、免征、增加计税抵扣额、抵免部分税额等形式。这类税收优惠并未直接向企业无偿提供资产，不作为本准则规范的政府补助。因此，适用减半征收的增值税政策，属于直接减征形式，不符合“政府补助”的核算要求，会计处理减半征收的增值税额，不应在“营业外收入”中核算。

（5）计算清理净损益 借：营业外支出 17265 贷：固定资产清理 17265

与上文衔接，东北三省和中部六省在2004年和2007年后购入的固定资产适用上述规定，其他地区的企业2009年后购入的固定资产适用上述规定。

第三，销售自己使用过的除固定资产以外的物品（如存货），应当按照适用税率征收增值税，应纳增值税=售价÷（1+17%）×17%，可以开具增值税专用发票。

例如，某企业购入一批原材料，取得增值税专用发票注明价格10万元，增值税进项税额1.7万元，后由于市场发生变化，将其中一部分出售，出售含税价格4万元。

（1）购入原材料 借：原材料 100000 应交税费-应交增值税（进项税额） 17000 贷：银行存款 117000

（2）出售原材料 应纳增值税=40000÷（1+17%）×17%=5812

借：银行存款 40000 贷：其他业务收入 34188 应交税费-应交增值税（销项税额）5812

第四，一般纳税人销售旧货的，按简易办法依4%征收率减半征收增值税，应纳税额=含税销售额÷（1+4%）×4%÷2，对此类销售业务不得开具专用发票，只能开具普通发票。

例如，某一般纳税人销售一批旧机动车，开具普通发票注明销售额为20万元，应纳税额=200000÷（1+4%）×4%÷2=3846.15

会计处理为：借：银行存款 200000 贷：其他业务收入 196153.85 应交税费-未交增值税 3846.15

三、小规模纳税人销售自己使用过的物品会计与税务处理

由于小规模纳税人不存在增值税进项税额抵扣问题，因此小规模纳税人销售自己使用过的固定资产会计与税务处理与一般纳税人完全不同。小规模纳税人销售自己使用过的固定资产，不需要考虑购入该固定资产的时间，直接按2%征收率征收增值税，应纳增值税=售价÷（1+3%）×2%，不得开具增值税专用发票。小规模纳税人销售自己使用过的除固定资产以外的物品，按3%的征收率征收增值税，应纳增值税=售价÷（1+3%）×3%，可以开具增值税专用发票。

例如，某小规模纳税人企业2006年购入一台设备，购入价格100000元，2012年将该设备出售，售价40000元，出售时已提折旧50000元，另支付清理费用5000元。相关会计处理如下：

（1）设备购入时 借：固定资产 100000 贷：银行存款 100000

（2）计提折旧 借：制造费用 50000 贷：累计折旧 50000

（3）出售设备 借：固定资产清理 50000 累计折旧 50000 贷：固定资产 100000 借：银行存款 40000 贷：固定资产清理 40000

（4）计算缴纳增值税 应纳增值税=40000÷（1+3%）×2%=777

借：固定资产清理 777 贷：应交税费-应交增值税 777

（5）计算清理净损益 借：营业外支出 10777 贷：固定资产清理 10777

某小规模纳税人企业购入一批原材料10万元，后由于市场发生变化，将其中一部分出售，出售价格4万元。会计与税务处理如下：

（1）购入原材料 借：原材料 100000 贷：银行存款 100000

（2）出售原材料 应纳增值税=40000÷（1+3%）×3%=1165

借：银行存款 40000 贷：其他业务收入 38835 应交税费-应交增值税1165

小规模纳税人销售旧货的，应纳税额=含税销售额÷（1+3%）×2%，对此类销售业务也不得开具专用发票，只能开具普通发票。

例如，某小规模纳税人销售一批旧机动车，开具普通发票注明销售额为2万元，应纳税额=20000÷（1+3%）×2%=388.35。

会计处理为：借：银行存款 20000 贷：其他业务收入 19611.65 应交税费-未交增值税 388.35