企业吸收合并税务及会计处理

提要根据现有税法规定,企业吸收合并可分为一般税务处理和特殊税务处理;同时,根据新准则,企业合并分为同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。本文从四个方面分析企业吸收合并的税务及会计处理。

关键词:吸收合并;税务处理;会计核算

中图分类号:F23文献标识码:A

企业资产与产权重组是当前企业改革的重点,也是构建现代企业制度的重要途径。吸收合并是指合并方(或购买方)通过企业合并取得被合并方(或被购买方)全部净资产,合并后注销被合并方(或被购买方)法人资格,被合并方(或被购买方)原持有的资产、负债,在合并后成为合并方(或购买方)的资产、负债。

一、税务及会计相关规定

(一)所得税相关规定。关于企业合并的税务处理,国家曾过分别适用于外商投资企业、外国企业和内资企业的税收法规。其中主要有:国税发[1997]第071号《关于外商投资企业合并、分立、股权重组、资产转让等重组业务所得税处理的暂行规定》;国税发[2000]第119号关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知等。随着两税合并,新企业所得税的实施,其中很多条款失效,2009年5月,财政部与国家税务总局联合印发了财税[2009]第59号关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知,其中对企业合并业务的税务处理作了新的规定。按照新规定,企业吸收合并可适用的税务处理方式有两种:

1、按照一般合并进行税务处理:①合并企业应按公允价值确定接受被合并企业各项资产和负债的计税基础;②被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理;③被合并企业的亏损不得在合并企业结转弥补。

2、按照特殊合并进行税务处理:①合并企业接受被合并企业资产和负债的计税基础,以被合并企业的原有计税基础确定;②被合并企业合并前的相关所得税事项由合并企业承继;③可由合并企业弥补的被合并企业亏损的限额=被合并企业净资产公允价值×截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率;④被合并企业股东取得合并企业股权的计税基础,以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。

企业吸收合并选择特殊税务处理必须符合以下规定:(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;(2)企业合并后的连续12个月内不改变被合并企业资产原来的实质性经营活动;(3)企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%,以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并;(4)企业合并中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

(二)会计制度。在会计核算上区分同一控制下企业合并和非同一控制下企业合并。对于前者,合并方在企业合并中取得的资产和负债,应当按照合并日在被合并方的账面价值计量。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额,应当调整资本公积;资本公积不足冲减的,调整留存收益;对于后者,购买方应当区别下列情况确定合并成本:

1、一次交换交易实现的企业合并,合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值。

2、通过多次交换交易分步实现的企业合并,合并成本为每一单项交易成本之和。

3、购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本。

4、在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的,购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的,购买方应当将其计入合并成本。

购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量,公允价值与其账面价值的差额,计入当期损益。购买方在购买日应当对合并成本进行分配,按照规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。

1、购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当确认为商誉。初始确认后的商誉,应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第8号――资产减值》处理。

2、购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额,应当按照下列规定处理:(1)对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核;(2)经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益。

二、同一控制下吸收合并

案例1A公司及B公司同是甲公司的全资子公司。A公司拟吸收合并B公司。合并日B公司资产账面价值总额为3,000万元,公允价值为3,800万元,计税基础为3,200万元;负债账面价值总额为1,300万元,公允价值为1,300万元,计税基础为1,200万元;净资产账面价值为1,700万元,公允价值为2,500万元,计税基础为2,000万元;尚未弥补的亏损100万元。A公司“资本公积-股本溢价”账户余额为400万元,所得税率为25%,不考虑所得税以外的税金,合并双方采用的会计政策相同。假设企业合并时有两种合并对价的支付方式可供选择:第一方式,1,000万元现金加公允价值1,300万股权支付(股本面值1,000万元);第二方式,2,300万股权支付(股本面值1,550万元)。同时,假设上述吸收合并商业目的合理,实现合并后12个月不改变原B公司实质性经营活动,甲公司12个月不会转让所取得A公司的新股权,截至合并业务发生当年末国家最长期限国债利率为3.5%。

解析:A公司吸收合并B公司除支付对价的形式外,符合特殊合并的其他条件。因此,对于第一种支付方式,吸收合并属于一般吸收合并。对于第二种支付方式,吸收合并属于特殊吸收合并。

1、对于同一控制下一般吸收合并

借:各项资产账面价值3000

资本公积――股本溢价300

贷:各项负债账面价值1300

银行存款1000

股本1000

B公司及甲公司应按清算进行所得税处理,亏损不得结转到A公司;A公司对吸收的B公司各项资产和负债应按公允价值作为计税基础。由于确认的资产账面价值3,000万元,小于计税基础3,800万元,产生可抵扣的暂时性差异800万元,确认递延所得税资产200万元。

借:递延所得税资产200

贷:资本公积200

2、对于同一控制下特殊吸收合并

借:各项资产账面价值3000

贷:各项负债账面价值1300

股本1550

资本公积-股本溢价150

B公司合并前的相关所得税事项由A公司承继,甲公司取得A公司股权的计税基础,以其原持有的B公司股权的计税基础确定;A公司接受B公司资产和负债的计税基础,以B公司的原有计税基础确定;B公司亏损可结转到A公司87.5万元(2500×3.5%)。

三、非同一控制下吸收合并

案例2A公司与B公司不具有关联关系。A公司拟吸收合并B公司。合并日B公司资产的账面价值总额为3,000万元,公允价值为3,800万元,计税基础为3,200万元;负债账面价值总额为1,300万元,公允价值为1,300万元,计税基础为1,200万元;净资产账面价值为1,700万元,公允价值为2,500万元,计税基础为2,000万元;尚未弥补的亏损100万元。A公司“资本公积-股本溢价”账户余额为400万元,所得税率为25%,不考虑所得税以外的税金,合并双方采用的会计政策相同。假设企业合并时有两种合并对价的支付方式可供选择:第一方式,1,500万现金加公允价值1,500万股权支付(股本面值1,000万元);第二方式,公允价值3,000万股权支付(股本面值2,000万元)。同时,假设上述吸收合并商业目的合理,实现合并后12个月不改变原B公司实质性经营活动,甲公司12个月不会转让所取得A公司的新股权,截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率为3.5%。

解析:A公司吸收合并B公司除支付对价的形式外,符合特殊合并的其他条件。因此,对于第一种支付方式,吸收合并属于一般吸收合并。对于第二种支付方式,吸收合并属于特殊吸收合并。

1、对于非同一控制下一般吸收合并

借:各项资产公允价值3800

商誉500

贷:各项负债公允价值1300

银行存款1500

股本1000

资本公积――资本溢价500

B公司及甲公司应按清算进行所得税处理;A公司吸收的B公司各项资产和负债应按公允价值作为计税基础。由于确认的资产账面价值等于计税基础,因此不产生暂时性差异。

2、对于非同一控制下特殊吸收合并

借:各项资产公允价值3800

商誉500

贷:各项负债公允价值1300

股本2000

资本公积――资本溢价1000

B公司合并前的相关所得税事项由A公司承继,甲公司取得A公司股权的计税基础以其原持有的B公司股权的计税基础确定。B公司亏损可结转到A公司87.5万元(2500×3.5%);A公司接受B公司资产和负债的计税基础,以B公司的原有计税基础确定。由于确认的资产账面价值为3,800万元,计税基础为3,200万元,产生应纳税暂时性差异600万元,确认递延所得税负债150万元。

借:资本公积150

贷:递延所得税负债150

新准则规定,商誉产生的应纳税暂时性差异不确认递延所得税负债。

(作者单位:丽水职业技术学院)