应付福利费的沿革

根据2001年《企业会计制度》的规定,应付福利费核算企业提取的福利费,其提取比例为职工工资总额(扣除按规定标准发放的住房公积金)的14%。应付福利费主要用于职工医疗费(包括企业参加职工医疗保险交纳的医疗保险费)、医护人员工资、医务经费、职工因公负伤赴外地就医费、职工困难补助、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员的工资,以及按照国家规定开支的其他福利费。外商投资企业按规定从税后利润提取的职工奖励及福利基金用于支付职工的非经常性奖金,如特别贡献奖、年终奖等,也通过“应付福利费”核算。

一、应付福利费自身带有浓厚的行政味道

随着社会的发展,应付福利费逐渐变脸,与当初的出发点背离,失去其作用,具体分析如下:

1.应付福利费反映了国家、所有者、职工三者的分配关系。在全民所有制企业占主导地位的经济时代中,工人既是企业的职工又是企业的所有者,企业开支必然会在职工福利方面有所倾斜。但随着私营企业的壮大,私营企业所有者在权衡国家税费、工人待遇与自身利益方面,必然会更多考虑自身利益。事实上,职工福利性支出越大,国家与股东分配到的利益就越少,这使得企业实际发放的福利费会少于计提数,或计提了不发。应付福利费的计提成为企业抵税的手段。

2.随着我国社会保障体系的完善,应付福利费的正常开支比过去有所减少。企业不再自办医院、浴室、理发室、幼儿园及托儿所,节约了福利性开支;企业为职工缴纳了社会保险,职工医疗、大病、工伤、生育等费用的发生变得非常均衡,企业很少再出现因职工医药费报销金额过大,造成应付福利费不够用的现象。同时,随着职工收入水平的增长,应付福利费也水涨船高。因而,应付福利费出现大量结余。此外,企业从应付福利费支付给职工的一些应税收入,由于比较隐蔽、容易忽视,对税务部门的稽查工作也带来一定困难。

3.体现不到收入与费用的配比关系。会计核算上企业损益的核算基于收入与费用配比的原则,税法上尤其是企业所得税法更明文规定,企业计提的各种减值准备必须按实际支出予以抵税,只有应付福利费、工会经费及职工教育经费这三种带有行政色彩的费用可以按计提数抵税。这使尚未成为企业真正费用的应付福利费结余,也能够起到抵税作用。因此,应付福利费结余实质上成为企业免费使用的一项资金来源。由于应付福利费作为企业对职工的负债,与企业利润、股东回报没有直接关系,因此应付福利费的不公平、不合规使用往往得不到有效监控。

4.应付福利费成为调节利润的手段。主要是以下两种情况:一是企业建立“秘密准备”,留待未来释放以提升业绩,这种情况比较隐蔽,不易察觉;二是利用应付福利费借方余额虚增利润,这种情况比较容易发现。上市公司通常通过这两种方法调节利润。

5.应付福利费成为企业利润的储水池。企业利润经常放在利润分配反映,但有时企业为基于调节利润或为弥补福利费缺口的考虑,将利润转到应付福利费反映,用以发放职工福利或弥补福利费不足的缺口,或留待以后从应付福利费转出调增利润。

由于企业应付福利费在实行过程存在种种问题,社会上不断有改革应付福利费制度的呼声。经过再次立法,应付福利费在计提方面、支出方面均有变动。

首先是外商投资企业执行《企业会计制度》后,不再按工资总额的14%计提福利费。接着2006年新《企业会计准则》中第9号准则――职工薪酬第四条有以下规定“企业应当在职工为其提供服务的会计期间,将应付的职工薪酬确认为负债”,这表明新准则取消按14%比例提取职工福利费的规定,职工薪酬据实列支。2007年1月1日施行的新修订《企业财务通则》再没有涉及职工福利费这个概念。财政部企业司负责人就颁布新财务通则答记者问时介绍:将原从职工福利费列支的职工医疗、养老等社会保险项目统一改为按照规定比例直接从成本中列支,不再按照基本医疗与补充医疗、基本养老与补充养老、试点地区与非试点地区实行不同的财务政策,并相应取消按工资总额14%提取职工福利费的做法。2008年1月1日起施行的《中华人民共和国企业所得税法实施条例》也就应付福利费作出相应规定。

二、经过多个法规的多次规定,职工福利费核算方法已经发生质的改变,具体如下

1.取消职工福利费按工资总额的14%计提的要求

新规定取消了原来按工资总额的14%计计提的标准,应付福利费作为职工薪酬的一部分并入职工薪酬核算,企业发生的福利费按实际发生额据实列支,但据实列支也有限额的。《企业所得税法实施条例》明确规定企业发生的职工福利费开支在不超过工资薪金总额14%的部分准予扣除。除医疗保险外,其他福利费还是可以先行计提再作调整。即企业可以根据自身情况合理确定提取比例,先提取后使用,如当年提取的福利费大于实际支出数,应予冲回;如当年提取的福利费小于实际支出数,可以补提。

2.明确规范了职工福利费的开支范围

修订后的《企业财务通则》明确规定企业不得承担属于个人的下列支出:(1)娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出,(2)购买商业保险(按照国家规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险除外)、证券、股权、收藏品等支出,(3)个人行为导致的罚款、赔偿等支出,(4)购买住房、支付物业管理费等支出,(5)应由个人承担的其他支出。另外,对用于全部或部分职工支付福利费用,如职工旅游费、节日慰问费、职工困难补助等,也禁止由企业承担。这规范了职工福利费的开支范围,企业不能再以暗补的形式变相提高人员工资。

3.明确企业非货币利支出

企业以其自产产品作为非货币利发放给职工的,应当根据受益对象,按照该产品的公允价值,计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬。

将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用的,应当根据受益对象,将该住房每期应计提的折旧计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬。租赁住房等资产供职工无偿使用的,应当根据受益对象,将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益,并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的非货币利,直接计入当期损益和应付职工薪酬。

4.规范了辞退福利的会计处理

新会计准则明确辞退福利须同时符合如下两个条件,才予以确认:(1)企业已经制订正式的解除劳动关系计划或提出自愿裁减建议,并即将实施。(2)企业不能单方面撤回解除劳动关系计划或裁减建议。辞退福利应计入当期管理费用,并确认应付职工薪酬。

在新旧衔接上,新企业会计准则对职工福利费首次执行日进行明确规定:首次执行日企业的职工福利费余额,应当全部转入应付职工薪酬(职工福利),首次执行日后第一个会计期间,按照《企业会计准则第9号――职工薪酬》规定,根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬(职工福利),该项金额与原转入的应付职工薪酬(职工福利)之间的差额调整管理费用。

虽然新企业会计准则明确了首次执行日的会计处理,但在过渡时期,考虑到应付福利费按工资总额的14%标准计提的习惯,在会计处理上还存在缓冲,并存在着职业判断的空间。

“根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬(职工福利),该项金额与原转入的应付职工薪酬(职工福利)之间的差额调整管理费用,”就是将原应付福利费贷方余额结转为零,增加损益。但新企业会计准则没有对“企业实际情况和职工福利计划”作具体规定,“企业实际情况”怎样,“职工福利计划”的内容如何,在会计处理上尚存在职业判断的空间与运作空间。由于职工福利费涉及的企业实际情况与福利计划并不需要在财务报表及附注上注明,故在缺少这部分资料的情况下,也无从分析企业支付职工福利费的合理性。

此外,法规关于如何消化职工福利费余额方面还对某些行业行了宽限。新《企业财务通则》虽然明确职工福利费的开支范围,但通则不适用于金融企业,金融企业适用财政部2007年3月30日财金[2007]23号文《关于印发的通知》。根据该通知的规定,对于截至2006年12月31日的应付职工福利费账面贷方余额,即应付职工福利费的结余,金融企业应当遵循职工福利费用于职工集体职工的基本规定,逐步消化,可用于支付以前年度欠缴的基本医疗保险、基本养老保险、失业保险、工伤保险和生育保险等社会保险费用,也可根据形势发展综合考虑职工福利计划,按照内部议事规则,经投资者决议,按照国家有关规定支付补充医疗保险和补充养老保险费用,或支付给职工购买商业保险等其他职工福利方面的支出。

可见,金融企业应付福利费结余的会计处理,比起《关于实施修订后的〈企业财务通则〉有关问题的通知》中“余额为结余的,继续按照原有规定使用,待结余使用完毕后,再按照修订后的《企业财务通则》执行”的规定详细,甚至具体提及了更为广泛且尚未开放着的用途。如支付给职工购买为职工商业保险等其他职工福利方面的支出,这正是一般企业不能享受的。

因此,对于企业来说,职工福利费的新旧衔接会计处理的技巧重点不再是取消按工资总额的14%计提的问题,而是如何消化应付福利费贷方余额的问题。

参考文献:

[1]财政部 财会[2000]25号关于印发《企业会计制度》的通知

[2]《企业会计准则――应用指南》2006

[3]《中华人民共和国企业所得税法实施条例》

[4]《企业财务通则》

[5]财政部财金[2007]23号文《关于印发的通知》