处置交易性金融资产会计处理方法改进及其推广启示

【摘要】例1：甲企业所持丙公司债券，“交易性金融资产——成本”明细账户借方余额2500000元，“交易性金融资产——公允价值变动”明细科目借方余额50000元。2013年1月15日甲公司出售了该债...

交易性金融资产是指企业为了在近期出售而持有的金融资产。现行会计准则对交易性金融资产的会计处理运用的是公允价值计量模式，因此，交易性金融资产的会计处理主要包括购进时、资产负债表日公允价值发生变动时和处置时的处理。由于购进时和资产负债表日公允价值发生变动时的会计处理相对比较简单，本文主要针对交易性金融资产处置时的会计处理方法进行改进并对此简要评价，在此基础上对此会计处理模式进行推广性探讨。

一、处置交易性金融资产会计处理现状及简评

出售交易性金融资产时，应将该金融资产出售时的公允价值与账面余额之间的差额计入投资收益，将交易费用也计入投资收益，同时调整公允价值变动损益。处置交易性金融资产时，应按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产”科目，按其差额，贷记或借记“投资收益”科目。

可见，现行准则的基本思路可以总结为以下两点：第一，结平被转让的交易性金融资产并确认投资收益，即：将“交易性金融资产”所有明细科目的余额结平，按照与实际收到的银行存款等的差额计入“投资收益”科目；第二，调整公允价值变动损益，即：将该项交易性金融资产持有过程中的形成的“公允价值变动损益”转入“投资收益”科目。

1.举例分析

例1：甲企业所持丙公司债券，“交易性金融资产——成本”明细账户借方余额2500000元，“交易性金融资产——公允价值变动”明细科目借方余额50000元。2013年1月15日甲公司出售了该债券，售价为2580000元。不考虑其他费用，甲公司应作会计处理如下：

借：银行存款2580000

贷：交易性金融资产——成本 2500000

——公允价值变动 50000

投资收益 30000

同时按“交易性金融资产——公允价值变动”明细科目的余额，调整公允价值变动损益，分录如下：

借：公允价值变动损益 50000

贷：投资收益 50000

2.对现行会计处理方法的简要评价

第一，计算出该项交易性金融资产的投资收益总金额是准确的。本例中的投资收益总金额为80000元（30000+50000=80000元）。

第二，分两笔会计分录处理后，第一笔会计分录从表面的逻辑上分析比较有道理。从以上的会计处理可以看出，第一笔会计分录表明了该项金融资产的消失，所以同时结平交易性金融资产的所属两个明细科目“成本”（金额为2500000元）和“公允价值变动”（金额为50000元）。

第三，投资收益的总金额分两次计算不尽科学。虽然从总金额上没错，但分次计算特别是第二笔会计分录缺乏严格的理论依据，会导致初学者对此有点费解。

二、处置交易性金融资产会计处理方法的改进及简评

对于会计处理方法的改进，我拜读了申屠新飞、赵海鹰的一篇题为《交易性金融资产账务处理问题及改进》的文章后，认为该文建立“待确认公允价值变动损益”科目替换现行的“公允价值变动损益”科目的想法是比较可行的改进方法之一，此时的“待确认公允价值变动损益”是准备性质的科目，在交易性金融资产的持有期内并非真是“损益”，只有在处置时才能确认，转入投资收益，谓之“待确认公允价值变动损益”显然很贴切直观。本文以下在此基础上，经过举例分析，提出进一步的改进方法。本文的基本处理思路是处置时的会计处理包含以下两个要点：第一，建立“待确认公允价值变动损益”科目（如果不单独建立该科目，本质上把“公允价值变动损益”理解为“待确认公允价值变动损益”性质也是可以的）；第二，编制会计分录时，第一笔会计分录先将准备性质的“待确认公允价值变动损益”科目结平，即：将原来“（待确认）公允价值变动损益”科目余额和“交易性金融资产——公允价值变动”的余额对冲，然后编制第二笔会计分录。

1.举例分析

仍沿用上例。

根据本文改进后的会计处理要点，甲公司应作如下会计处理：

借：（待确认）公允价值变动损益50000

贷交易性金融资产——公允价值变动 50000

同时结平“交易性金融资产——成本”明细科目的余额，并且确认投资收益，分录如下：

借：银行存款 2580000

贷：交易性金融资产——成本 2500000

投资收益 80000

2.简要评价

第一，虽然仍然是两笔会计分录，但是含义有所变化。第一笔会计分录是表示对“待确认公允价值变动损益”的正式终止。由于之前在形成时，该科目与“交易性金融资产——公允价值变动”科目是同时产生的并同时变动的，即：处置之前是一直在一起并且方向刚好相反、金额刚好相等的，因此在处置时，也让其同时消失。第二笔会计分录的含义是处置“原来”购买的交易性金融资产，之所以特别提及“原来”二字，是体现了历史成本，该笔会计分录中见不到公允价值变动的金额，“原来”的历史成本与处置价格之间的差额即为投资收益。

第二，投资收益一次计算出来。由于交易性金融资产在持有期内没有带来过损益，因此处置该项资产时，投资收益总额理应是历史的购买成本与处置价格之间的差额，虽然现行会计处理最后的计算结果也是，但要经过了两次计算，而经过本文改进后，投资收益的金额一目了然，更加直观易得。

三、推广的启示

本文改进后的会计处理方法至少有以下两点是具有推广价值的。第一，对应会计科目同时产生、变化与同时消失的会计处理思维模式。会计处理时，有很多类似情况，诸如“坏账准备”和“资产减值损失”、长期股权投资权益法下的“资本公积——其他资本公积”和“长期股权投资——其他权益变动”等对应科目，都是同时产生、变化与同时消失的，本文经过改进后的会计处理模式进行推广，就是依据所有的准备性质的会计科目与其对应科目都应该是存在这种“同时性”的关系，认为既然是“同时”的，就应该同时产生同时变化和同时消失。第二，计算处置损益的准确性、直观性与简便性。计算处置损益的金额时，若某项资产在持有期内没有发生与该项资产相关的损益的话，理所当然应该是该项资产处置价格与其最初增加时成本比较后的差额，所以持有过程中的价格变动都只是“准备”而已既然是“准备”，当然得在该项资产处置时先予以注销。本文以下分别以处置长期股权投资和应收账款为例加以分析。

1.以处置长期股权投资为例

例2：A企业原持有B企业40%的股权，2012年12月20日，A企业决定出售其持有的B企业股权的1/4，出售时A企业账面上对B企业长期股权投资的账面价值构成为：投资成本12000000元，损益调整3200000元，其他权益变动2000000元，出售取得价款4700000元，款项收存银行。

（1）按照现行会计准则及相关文献，一般对A企业处置长期股权投资时的会计处理为：

借：银行存款4700000

贷：长期股权投资——成本 3000000

——损益调整 800000

——其他权益变动 500000

投资收益 400000

同时，还应将原计入资本公积的部分按比例转入当期损益。

借：资本公积——其他资本公积 500000

贷：投资收益 500000

可见，投资收益总金额为900000元，金额显然是正确的。

（2）按照本文改进后的会计处理思路，则对A企业处置该项长期股权投资时的会计处理为：

第一步，对冲同时产生的、同时变动并且应该同时消失的对应科目的余额。

借：资本公积——其他资本公积 500000

贷：长期股权投资——其他权益变动 500000

第二步，结平长期股权投资所有其他明细科目的余额。

借：银行存款 4700000

贷：长期股权投资——成本 3000000

——损益调整 800000

投资收益 900000

（3）简要评价

通过两种方法的比较，可以看出用改进后的方法可以直接看出转让损益，不需要经过计算；也没有人为地分开本来一直对应出现的会计科目“资本公积——其他资本公积”和“长期股权投资——其他权益变动”。

2以处置应收账款为例

本文以债务重组中的债权方做出让步重组债权为例进行分析。

例3：2011年11月10日，甲公司销售一批材料给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为100000元，增值税销项税额为17000元，款项尚未收到。2013年3月20日，乙公司财务发生困难，无法按合同规定偿还债务，经双方协议，甲公司同意减免乙公司20000元债务，余额用现金立即偿还。

（1）按照现行会计准则一般对于债务重组交易，编制会计分录如下：

如果甲公司未对该应收账款计提坏账准备，对于债务重组交易，编制会计分录如下：

借：银行存款 97000

营业外支出——债务重组损失 20000

贷：应收账款 117000

如果甲公司已对该应收账款计提了600元的坏账准备，编制会计分录如下：

借：银行存款 97000

坏账准备 600

营业外支出——债务重组损失 19400

贷：应收账款 117000

从以上分析可以看出，债权方是否计提了坏账准备，对于其“营业外支出——债务重组损失”的金额有明显影响。

（2）按照本文改进后的会计处理思路编制的会计分录如下：

第一步，对冲同时产生的、应该同时消失的对应科目的余额。

借：坏账准备 0或者600

贷：资产减值损失 0或者600

第二步，结平应收账款的余额。

借：银行存款 97000

营业外支出——债务重组损失 20000

贷：应收账款 117000

显然按照改进后的方法进行会计处理后，我们分析可以看出，债权方是否计提了坏账准备，对于其“营业外支出——债务重组损失”的金额无任何影响，如此处理当然更加符合逻辑。

（3）简要点评

通过两种方法的比较，可以看出，改进后的方法更加逻辑清晰，而且结论更加准确而又符合常理，因为对于债权方来说，只要有款项收不回来，债务重组的损益理应是一个恒定的数据，即：债务重组中债权方因为让步受到的损失显然是一个固定的金额，与债权方是否计提过坏账准备是不应该有任何关系的。