视同销售在不同税种中的比较研究

摘要:视同销售是一项常见的商业活动,不同税种中视同销售行为的会计处理均有所差异,从税务会计角度比较该行为在不同税种中的区别和联系。

关键词:视同销售;增值税;消费税;营业税;所得税

中图分类号:F810.42文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)06-0029-02

会计上的销售一般是指对外销售,即对外销售商品、提供劳务的行为。税收上的销售包括两方面的含义:一是对外销售;二是视同销售。

一、相关规定

《增值暂行条例实施细则》第4条规定:单位或个体经营者的下列行为,视同销售货物:(1)将货物交付他人代销;(2)销售代销货物;(3)设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人,将货物从一个机构移送其他机构用于销售,但相关机构设在同一县(市)的除外;(4)将自产或委托加工的货物用于非应税项目(指提供非应税劳务、转让无形资产、销售不动产和固定资产在建工程等);(5)将自产、委托加工或购买的货物作为投资,提供给其他单位或个体经营者;(6)将自产、委托加工或购买的货物分配给股东或投资者;(7)将自产、委托加工的货物用于集体福利或个人消费;(8)将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人。

《消费税暂行条例实施细则》第6条规定,纳税人生产的应税消费品“用于生产非应税消费品、在建工程、管理部门、非生产机构、提供劳务以及用于馈赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利、奖励等方面”都应征税。

《营业税暂行条例实施细则》规定:单位或个人自建建筑物后销售,其自建行为视同提供应税劳务,于销售自建建筑物并收讫营业额或取得索取营业额凭据时确认视同销售收入,即销售自建建筑物时,既要交销售不动产的营业税,又要交建筑业视同提供应税劳务的营业税;转让不动产有限产权或永久使用权,以及单位将不动产无偿赠与他人,视同销售不动产,于不动产所有权转移的当天确认视同销售收入。

《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第55条规定,纳税人在建工程、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品,均应作为收入处理。国家税务总局财税字[1996]79号《关于企业所得税几个具体问题的通知》规定,“企业将自己生产的产品用于在建工程、管理部门、非生产机构、捐赠、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时,应视同对外销售处理。”按国家税务总局国税发[2000]118号《关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》规定,“被投资企业向投资方分配非货币性资产,在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配两项业务,并按规定计算财产转让所得或损失。”“企业以经营活动的部分非货币性资产对外投资,包括股份公司的法人股东以其经营活动的部分非货币性资产向股份公司配购股票,应在投资交易发生时,将其分解为按公允价值销售有关非货币性资产和投资两项业务进行所得税处理,并按规定计算确认资产转让所得或损失。”按国家税务总局[2003]6 号令规定,债务人(企业)以非现金资产清偿债务,除企业改组或者清算另有规定外,应当分解为按公允价值转让非现金资产,再以非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理。按国税发[2003] 45号文件规定,“企业将自产、委托加工和外购的原材料、固定资产、无形资产和有价证券(商业企业包括外购商品)用于捐赠,应分解为按公允价值视同对外销售和捐赠两项业务进行所得税处理。”国家税务总局国税发[2006]31号《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》中规定,“开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为,应视同销售,于开发产品所有权或使用权转移,或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。”从这些规定中可以看出,凡流转税规定视同销售的行为,企业所得税大多也作为视同销售行为处理。

二、增值税视同销售行为的会计处理

增值税的八项视同销售项目中,用于投资、分配、赠送、非应税项目、集体福利和个人消费时,计算销项税额,其计税依据销售额不能用移送货物的账面价格,而应按照以下顺序确定:(1)当月货物平均售价;(2)近期同类货物平均售价;(3)组成计税价格。这八项内容所涉及的进项税额,符合规定的均可抵扣。

然而,对于企业购买的货物,如果用于投资、分配、赠送即向外部移送这三种情况,在移送时要计算销项税,如果购买的货物用于非应税项目、集体福利和个人消费即内部使用这两种情况,不需要计算销项也不得抵扣进项,已抵扣的进项要做进项转出处理。

企业自产或委托加工的产品用于非应税项目、投资、分配、集体福利、赠送时,会计处理是:

借:在建工程

长期股权投资

应付福利费

营业外支出――捐赠支出

贷:库存商品――进项税额

――除税成本

借:待转进项税

在建工程

长期股权投资

应付福利费

营业外支出――增值税

贷:应交税金――应交增值税(销项税额)

另外,《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》第55条规定,纳税人在基本建设、专项工程及职工福利等方面使用本企业的商品、产品的,均应作为收入处理。

三、消费税视同销售行为的会计处理

消费税的视同销售业务内容基本与增值税相同,不同的是生产的应税消费品在用于内部管理时也要征收消费税。视同销售业务消费税的计税依据按照同类售价计算,一般较多采用最高价和平均价,不采用最低价,没有同类售价的,按组价计算。其会计处理为:

借:长期股权投资

营业外支出

在建工程

贷:库存商品

应交税金――应交增值税(销项税额)

应交税金――应交消费税

四、营业税视同销售行为的会计处理

营业税视同销售业务分为两种情况:自营建筑行为和单位捐赠不动产。其营业额比照当月或近期提供的同类应税劳务或者销售的同类不动产的平均价格确定,或者按计税价格确定。2003年1月,财政部、国家税务总局的《关于营业税若干政策问题的通知》中规定,单位或个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权的,以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让原价后的余额为营业额;单位或个人销售或转让抵债所得的不动产、土地使用权的,以全部收入减去抵债时该项不动产或土地使用权作价后的余额为营业额。其会计处理为:

1.自营建筑行为

借:主营业务税金及附加

贷:应交税金――应交营业税

2.单位捐赠不动产

借:营业外支出

累计折旧

固定资产减值

贷:固定资产(开发商品)

应交税金――应交营业税

五、所得税视同销售行为的会计处理

1.可直接在税前扣除的视同销售项目:企业将自己生产的产品用于管理部门的非资本性支出,按照税法规定,纳税人发生的这些支出可全额在税前扣除。

2.自用的金额在一定的数额内可以税前扣除,超过标准部分不能扣除:将自己生产的产品用于广告性赞助支出,用于正常合法的业务招待开支,用于除红十字事业、农村义务教育以及对公益性青少年活动场所等以外的社会公益性、救济性捐赠支出。税法对纳税人的业务招待费、广告支出以及公益性、救济性捐赠支出规定了一定的比例,在控制的比例内可以全额扣除,超过部分不得扣除。

3.不得在税前扣除的项目:用于职工福利奖励支出,用于职工医院等非生产性机构、集资支出,用于非公益性、救济性赞助、捐赠支出以及用于本企业生产的粮食白酒广告及广告样品支出等等。对这类支出,税法规定不得在税前扣除。

4.形成固定资产可在以后纳税年度通过折旧逐步在税前扣除的项目:企业将自产产品用于在建工程或用于管理部门构成固定资产,通过计提折旧的形式,依照税法规定的计税价格逐步在税前获得全额扣除。

会计处理为:

1.可以扣除项目

借:相关科目(如管理费用、在建工程等)

贷:产成品

应交税金――应交所得税

2.不可扣除项目:在年度终了时按照永久性差异作纳税调整

借:所得税

贷:应交税金――应交所得税

3.可以逐步扣除的项目:年度终了时按照时间性差异作纳税调整

借: 所得税

递延税款

贷:应交税金――应交所得税

以后年度 借:所得税

贷:应交税金――应交所得税

递延税款

参考文献:

[1]盖地.税务会计研究[M].北京:中国金融出版社,2005:1.

[2]于长春.新旧会计准