资产减值会计准则存在的缺陷及完善思路

摘 要：2006年，财政部颁布新资产减值会计准则，这吸引了许多人的眼球，更引发了一系列的探讨。然而，由于一些客观因素，其实施仍存在一定障碍，在应用中也出现了较多问题。本文就资产减值准则应用中产生的问题进行探析，然后通过分析原因，提出了加强人员素质，强化市场监理和管理，充分发挥审计的作用，以适应新准则并对其进行更新和完善，建立完善的资产减值信息披露制度等对应解决方案，使我国的会计体系得到进一步完善。

关键词：资产减值；可回收金额；成本；公允价值

一、引言

长期以来，资产减值会计问题一直是会计学界讨论的热点。国际会计准则认为资产减值就是资产账面金额大于可收回金额部分的差额。而我国的会计制度则强调预计损失发生的可能性，也就是说在谨慎性原则下资产减值就是资产可能发生的损失。由于受众多因素的影响，高估资产价值的现象在我国的企业界是普遍存在的。因此，企业为了提高资产的质量，使资产如实的反应企业未来获利的能力，企业就需要通过确认资产减值，消化长期积累的不良资产。同时，提高抵御风险的能力，减少当期应纳税款，增加自身积累，也需通过资产减值的确认。另外，要使信息使用者及利益相关者相信企业资产已得到优化，同时相信企业抵御风险和盈利能力得到加强，就要通过对外披露的会计信息中确认资产减值。基于上述原因，我国于2006 年初正式公布了《企业会计准则第8 号--资产减值》并于2007 年1 月1 日起正式实施。我国出台资产减值会计准则，在我国会计改革发展过程中产生了巨大影响，规范了企业会计核算行为，对提高会计信息质量打下了坚实的制度基础。新准则基本实现了与国际会计准则的接轨。但是，从客观方面来说，资产减值会计在我国的发展还处于"初级阶段"， 不管是在企业实际的应用方面还是在理论研究方面。即便有了准则的颁布，也还存在不足和问题，因此有必要对资产减值准则的相关问题进行探讨。

二、资产减值会计准则相关概述

2006年财政部了《企业会计准则第8号-资产减值》对资产减值的确认，计量及披露等进行了详细的规定，对计提方法和时间也做出明示，力求真实、准确地反映企业的财务状况；但同时资产减值会计在我国的实际运用过程中并不顺利，出现了不少问题。

（一）资产减值的含义

资产减值是指因外部因素或内部使用方式或范围发生改变而导致资产使用价值降低，致使资产未来可流入企业的全部经济利益低于其现有的账面价值。

（二）资产减值会计准则的内容

1、资产减值会计准则适用范围及特点

新准则规定包括无形资产、固定资产以及除特别规定以外的其他减值的处理。其别规定的减值处理有存货和消耗性生物资产计提的资产减值可以转回，以及投资性房地产由于按公允价值计量不计提减值的情况。

除特殊资产项目（如存货、消耗性生物资产等）外，资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回是新准则最大的特点。原会计制度和国际会计准则都允许对已经确认的资产减值损失予以转回。

2、资产减值会计准则要点

（1）资产减值的确认

资产减值迹象的确认可分为内部迹象和外部迹象。

企业的资产如出现闲置或将被闲置、终止使用或提前处置；资产陈旧过时或实体已经损坏，或企业有证据表明资产带来的经济利益已经低于或未来将低于预期是就属于的内部减值迹象。

当企业资产的价值当期大幅度贬值，其降幅远大于正常使用或因时间推移而带来的正常贬值速度，或企业所处的微观和宏观环境发生变化，如；资产所处市场发生的重大变化以及当期市场利率或者其他市场投资报酬率已经提高，影响到企业未来计算现金流量现值的折现率，而使资产的可收回金额大幅度降低是其主要的外部迹象。

（2） 资产减值的计量

新准则规定，若资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。因此，资产可收回金额计量关键是确认多少资产减值损失以及认定资产是否发生减值。根据资产可收回金额的定义，资产可收回金额计量的关键步骤是资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值二者的计量。

（3） 资产减值的披露

新准则规定，当期应当确认的各项资产减值损失金额；计提的各项减值准备累计金额；并应在企业会计报表附注中披露重大资产减值损失的原因及当期确认的重大资产减值损失金额及可收回金额的确定方法。若存在提供分部报告信息的，还应当披露每个报告分部当期确认的资产减值损失金额。

三、资产减值会计准则存在的缺陷

新准则对计提资产减值的时间与方法做出了明示，对减值迹象具体的判断、确认、计量与披露等一系列问题也进行了规范。但是，在我国资产减值会计发展时间不久，各方面并不完善，准则也存在一些缺陷和漏洞，在实际操作和应用中时常会碰到各种问题，这也使资产减值会计在我国深入和广泛地实施并不顺利，受到了不小的阻碍。

（一）资产减值确认存在的问题

1、资产组划分难度大

新准则引入了"资产组"的概念，理论上来说是科学的，也体现了与国际惯例的接轨，但是由于缺乏明确的划分标准，财务人员缺乏对现金流量的测算经验，预测长期现金流量的难度较大，因此其实际可操作性不强。

资产组是最小的可辨认的一组资产，其特点是基本上能够以独立于其他资产或其他组别资产的方式创造现金流量。因此划定资产组需要一个明确的标准，虽然新准则提出了一些原则性的规定，但由于企业经营方式的灵活多变，"解释和指南"难以面面俱到，给资产组的划定增加了操作难度。

2、资产减值迹象不易判断

对减值迹象的判断是否准确是影响减值结果的主要因素。我国新颁布的《企业会计准则第8号--资产减值》中减值迹象的判断，按与企业的关系分为外部迹象和内部迹象。而外部市场受技术、经济、法律等企业经营环境的影响较大，现今资产价值的公开程度不高、信息传递并不通畅和市场的不成熟都给减值迹象的判断带来了困难。而在内部迹象方面，准则规定的判断迹象对于企业会计工作人员的判断能力要求较高，因而大多企业对于资产减值的判断多为原则性的规定，操作性不强也导致了内部减值迹象的判断不准确。所以不论从内部迹象还是外部迹象来看要判断资产的减值迹象并不容易。

（二）资产减值计量存在的问题

1、可收回金额计量困难

资产减值会计计量的核心问题是可收回金额的确定，其实质是对资产公允价值及现值的确定，而这也恰恰成为阻碍我国资产减值规范发展的重要因素。客观地评价资产价值需要外部市场相对成熟、信息公开程度和传递技术相对较高为前提，要求有完善的价格市场和透明的资产信息环境，各种资产的最新市价应能够及时和定期公布，使上市公司能够及时获得真实合理的市场价格，但是由于上述条件在我国尚未完全具备，计量的客观资料不足，依据过于主观，这就使得计提缺乏充分的实证资料。由于计量依据的不确定性，资产减值会计难以对上市公司的资产减值准备进行有效的计提，使得计提缺乏可信性。

2、长期资产计提减值损失不能转回不够合理

由于发生减值的长期资产，其价值回升的可能性较小，因此新准则规定，七项长期资产不允许转回。但在实际市场经济运行中，由于价格的起伏不定，其资产的可收回价值也随之变化。当已被计提减值损失的资产大幅升值时，禁止转回这一规定使得会计信息的显得不够客观。同时，这项规定还有可能造成企业利用不确定因素人为地计少或不计提资产减值准备，如；利用现金流量、公允价值和折现率的估计及时间分布等，从而对会计信息的真实性产生影响。

3、利用准则可操纵利润

首先，公司有机会通过对流动资产的转回来操纵利润，虽然资产减值准则规定某些长期资产减值损失一经确定就不得转回。例如，就存货来说，公司为了减少当期利润可以通过计提减值准备来实现，再在以后年度转回时就可以增加当期利润，亦或是在销售时其成本偏低，造成利润的反弹。

其次，在具体实践操作过程中，资产减值的计量涉及到公允价值、资产未来现金流量、折现率以及资产处置费用等的确认问题，这些都需要依靠会计人员的经验判断来完成，一些企业正是利用了这些主观因素对利润实施了操控。

（三）资产减值披露存在的问题

上市公司的资产减值情况，应当适时的披露，新准则对此有所规定。但从实际的执行情况来看并不理想。根据公布的报告显示，2008年"对于可收回金额的确定依据，296家公司未披露，占发生资产减值的公司总数的27.18%"。没有在会计报表的附注中充分披露重要的资产减值情况是我国上市公司存在的主要问题。从披露内容来看，上市公司大多只披露了重要资产减值的金额和原因，而往往规避了对如销售净价的计算、折现率的计算方法、估计未来现金流量所依据的假设条件等资产可收回金额方面的信息的披露。另外，新准则未具体要求企业披露减值准备对利润的长期影响等方面的信息说明准则本身尚需完善。

四、完善资产减值会计准则的对策建议

（一）完善资产组的确认标准

在确定资产组时，一些企业经营多产品、多生产线或多元化，资产组为数众多，还有可能会涉及商誉和总部资产的计量问题，因此确认工作困难较大，计量方面也会存在一定的问题。这种情况下，企业很可能会利用资产组的不同来调控资产减值准备从而对盈余进行操做和管理。事实上，在实际操作中，对于未来的现金流量很少有公司会进行专门的估算。所以在很大程度上仍是凭借主观判断对资产组进行划分的。因此，可以按照一定的顺序进行资产组的认定。首先，根据企业的管理方式和对资产的决策方式初步判定资产组，例如由企业的某一生产单位、业务部门或营业网点，初步确定资产组，然后检验初步认定的资产组是否能够产生独立于其他资产或资产组的现金流量，最后确定资产组是否为"最小资产组"，同时基于我国会计人员的专业判断，认定资产组应越小越好。另外，与该准则相应的实施细则应尽快出台，具体来说明各种情况下资产组划分的规定和方法，提高资产组确认标准的可操作性。

（二）增强可回收金额确认的合理性

可收回金额的确定作为资产减值会计计量的核心问题，其实质即是对资产公允价值及现值的确定。而国内目前尚不健全的资产信息和价格市场，不能达到公允价值对资本市场完整开放和充分公正的要求，另一方面，我国公允价值评估机构受水平限制，因此各种资产的实时市价在我国并不易获得，从而导致资产评估时公允价值确定有较大难度，真实性和可信度也不高。因此，尽力完善和建立充分竞争的市场，建立一个健全的具有权威的资产信息和资产价格机构或市场是必须的。同时也为公允价值计量创造一个良好的市场环境。国家应通过计算机网络逐步建立各行业市场价格信息系统，定期公布有关资产的信息资料，提供各种商品的动态价格资料，使公允价值的披露更加透明，评估价格各位有效真实，使资产减值会计的操作更加客观可靠，从而减少企业利用公允价值进行利润操作的空间，抑制企业盈余管理的行为，进而提高会计信息的质量。

（三）适时允许减值能够转回

新会计准则为了促进市场的规范建设，防止企业利用减值的转回进行盈余管理，规定已确认的资产减值不得转回，虽然对上市公司利用无形资产、固定资产和在建工程等长期资产进行利润操作的行为有所遏制，但此消彼长，该项规定也有可能会诱使上市公司利用短期资产减值准备来进行盈余调节。因此，这一规定对遏制盈余操控的作用是有限的。事实上，市场经济下环境瞬息万变，因此已确认减值的事实或估计也有相当可能发生变化，那么当未来经济利益增加时，调增其账面价值也是理所应当的，这样的话，对以计提的资产减值损失做转回处理也可以认为是一种对原先会计估计的修正，这能够更为完善最初计提资产减值准备的目的。因此，笔者认为在理论上来说允许减值转回更为符合资产的未来经济利益观，允许某些条件下资产减值的转回更能体现会计信息真实性，也使我国的准则与国际准则更为一致。

（四）加强对资产减值审计监督

由被审计单位管理当局依据有关因素做出的可收回金额，会因各种因素的影响而发生错报的风险较大，但同时公司对于资产减值的信息披露又是非常有限的。会计师事务所和审计师事务所因此应充分发挥其作用，加强其审计监督，尤其加强在被审单位管理当局与会计信息使用者信息不对称时的审计监督。2000年颁发的《资产减值准备审计指导意见》应成为注册会计师在审计资产减值准备时应严格遵循的原则，并根据其规定的审计程序、假设及计提方法、复核评价资产减值准备计算的正确性。另外，为确保降低审计风险建议、提高审计质量、防止审计失败，强化和规范对我国企业的资产减值的审计监督，建议我国应出台并明确规定具体的各项资产减值准备的审计程序等手段来遏制企业的资产减值准备滥用行为。

（五）加强相关信息的披露

目前，上市公司对企业经营和资产信息的披露相当有限。而准则仅仅要求披露报表附注中对各项资产减值准备的提取情况、方法，没有披露计提程序做出要求，因此有许多企业对资产减值准备的提取往往缺乏相关部门和专业人员对各项情况的分析与判断，而在短时间内草草完成。所以非常有必要增加对资产减值准备计提程序与资产减值评判方法的披露，这样可以使信息使用者从会计报表中了解到企业对减值准备计提工作的提取比例、提取金额以及完备程序等是否合理，同时还应该增加相关责任人的声明事项，达到加强责任的目的。

规范企业信息披露标准，完善法律法规，加强对上市公司相关信息的披露，提高信息透明度，对于遏制利用减值准备进行利润操控的现象将又很大改善。笔者认为，监管部门可以把信息披露作为上市公司的一项重要考核内容，从而达到限制人为操纵利润的目的。

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作者简介：朱宏斌（1989.5-），男，河南开封人，浙江财经大学2013级企业管理专业硕士研究生，人力资源方向。