关于作业成本法优越性的研究

摘要：随着企业生产过程的日益自动化，生产制造从连续的大批量生产转向小规模、客户化，集约化的生产方式，成本结构发生的巨大变化。一种依据成本动因将间接费用分摊入作业中心来归集产品成本的有效方法——作业成本法应运而生了，从而在根本上克服了传统成本法只依据工时分配成本而导致成本信息失真的问题，同时也为企业推行更有效的成本控制模式提供了环境。

关键词：作业；资源；作业成本；优越性

中图分类号：F23 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）11-0-02

一、前言

随着信息化的高速发展和高科技时代的到来，当今世界正步入全球化的激烈竞争时代。对于制造业企业而言，产品成本的高低，成本管理模式的优劣越来越在更大的程度上决定着企业能否取得更大效益，和在其所提品的市场上具有相当的竞争力。在这种环境下，制造业企业也越来越重视自身的成本核算、分析和成本管理模式的改进。传统的单纯依据工时分配期间费用计入产品成本的成本核算和据此进行的成本控制，战略决策已经不能适应激烈的市场竞争的需要。一些大型国际跨国企业集团纷纷转向了更能真实反映产品实际成本，更能支持成本相关决策的先进的成本核算控制方法——作业成本法。目前，作业成本法已经成为了世界上最先进，应用范围最广，扩展速度最快的成本计算、分析和控制制度。像宝洁、通用电气、宝马汽车等国际大型制造业企业集团都已采用了作业成本法，并在其成本管理模式中取得了巨大的成就。

二、作业成本法理论发展

作业成本法的概念最早产生在上世纪四十年代初，1941年，埃里克·科勒教授在《会计评论》上发表文章，从理论和实践方面对作业会计理论展开了讨论。在这之后，1952年，科勒教授又在其编著的《会计师词典》中首次提出了作业、作业账户、作业会计等有关作业会计的相关概念。

二十世纪七十年代初，乔治·斯托布斯（George Staubus）是第二位致力于作业成本法研究的学者，对作业成本计算法的形成做出了重要贡献。他先后在《收益的会计概念》（1954）、《作业成本计算和投入产出会计》（1971）和《服务与决策的作业成本计算——决策有用框架中的成本会计》（1988）等著作中对作业、成本、作业会计、作业投入产出系统等作业成本相关概念做了全面系统深入的探讨。他坚持会计也是一个信息系统思想，认为作业成本计算应该为决策提供有用的信息。

1988年罗宾·库珀（Robin Cooper）在《成本管理》杂志上发表《一论作业成本计算的兴起：什么是作业成本系统》一文，文中指出：产品成本是制造和运送产品所需全部作业的成本总和，成本计算的对象是作业。产品耗用作业，作业耗用资源，这是作业成本计算的基本规则。后来他接着发表《二论ABC的兴起——何时需要ABC系统》和《三论ABC的兴起——需要多少成本动因而并如何选择》，1980年发表《四论ABC兴起》。

哈佛大学的卡普兰教授（Kaplan）在《管理会计相关性消失》一书中提出，传统管理会计的相关性和可行性下降，应有一个全新的思路来研究成本，即作业成本法。1988-1989年，库珀与卡普兰对ABC的现实需要、选择程序、成本动因、成本库等作了具体研究，并在11个大公司试点的基础上，发表了《推行以作业成本为基础的成本管理：从分析到行动》，卡普兰被认为是ABC的集大成者。

三、作业成本法相关概念

作业成本法，即ABC（Activity-Based Costing）成本法，是以作业（Activity）为核心，确认和计量耗用企业资源的所有作业，将耗用的资源成本准确地计入作业，然后选择成本动因，将所有作业成本分配给成本计算对象（产品或服务）的一种成本计算方法。

1.作业。作业是指在一个组织内为了某一目的而进行的耗费资源的工作。作业是 作业成本管理的核心要素。根据企业业务的层次和范围，可将作业分为以下四类：单位作业、批别作业、产品作业和支持作业。

2.资源。资源作为一个概念外延非常广泛，涵盖了企业所有价值载体，包括物料、 能源、设备、资金和人工等。但在作业成本管理中的资源，实质上是指为了产出作业或产品而进行的费用支出，换言之，资源就是指各项费用总体。作为分配对象的资源就是消耗的费用，或可以理解为每一笔费用。资源如果直 接面向作业和成本对象分配，就是传统成本法的直接材料。

3.成本对象。成本对象是企业需要计量成本的对象。根据企业的需要，可以把每一个 生产批作为成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。在顾客组合管理等 新的管理工具中，需要计算出每个顾客的利润，以此确定目标顾客群体，这里的每个顾客就是成本对象。成本对象可以分为市场类成本对象和生产类成本对象。

4.成本动因。成本动因，指的是解释发生成本的作业的特性的计量指标，反映作业所 好用的成本或其他作业所耗用的作业量。成本动因可分为三类：交易性成本动因、延续性成本动因和精确性成本动因。

四、作业成本法的基本原理

1.作业成本计算

第一步，确认作业、主要作业、作业中心，按同质作业设置作业成本库；以资源动因为基础将间接费用分配到作业成本库；作业引发资源的耗用，而资源动因是作业消耗资源的原因或方式，因此，间接费用应当根据资源动因归集到代表不同作业的作业成本库中。由于生产经营的范围扩大、复杂性提高，构成产品生产、服务程序的作业也大量增加，为每项作业单独设置成本库往往并不可行。于是，将有共同资源动因的作业确认为同质作业，将同质作业引发的成本归集到同质作业成本库中以合并分配。按同质作业成本库归集间接费用不但提高了作业成本计算的可操作性，而且减少了工作量，降低了信息成本。

第二步，以作业动因为基础将作业成本库的成本分配到最终产品。产品消耗作业，产品的产量、生产批次及种类等决定作业的耗用量，作业动因是各项作业被最终产品消耗的方式和原因。例如，起动准备作业的作业动因是起动准备次数，质量检验作业的成本动因是检验小时。明确了作业动因，就可以将归集在各个作业成本库中的间费用按各最终产品消耗的作业动因量的比例进行分配，计算出产品的各项作业成本，进而确定最终产品的成本。

2.作业管理

作业管理一般包括确认作业、作业链和成本动因分析、业绩评价以及报告不增值作业成本四个步骤，主要采用如下方法降低成本：

（1）作业消除。作业消除就是消除不增值的作业。即先确定不增值的作业，进而采取有效措施予以消除。

（2）作业选择。作业选择就是尽可能列举各项可行的作业并从中选择最佳的作业。不同的策略经常产生不同的作业，在其他条件不变的情况下，选择作业成本最低的销售策略，可以降低成本。

（3）作业减低。作业减低就是改善必要作业的效率或者改善在短期内无法消除的不增值的作业，世界著名机车制造商Hardley-Davidson，就通过作业减低方式减少了75%的机器整备作业，从而降低了成本。

（4）作业分享。作业分享就是利用规模经济效应提高必要作业的效率，即增加成本动因的数量但不增加作业成本，这样可以减低单位作业成本及分摊于产品的成本。例如新产品在设计时如果考虑到充分利用现有其他产品使用的零件，就可以免除新产品零件的设计作业，从而降低新产品的生产成本。

五、作业成本法相对于传统成本法的优越性

1.提供更精确的成本信息

作业成本法的先进之处最重要的体现就是它能够优于传统成本法向信息使用者提供更加真实有效的成本计算结果，并用于成本决策分析。

传统成本法的基本原理是：归集不同对象在各自生产过程中发生的费用。其计算方法是：直接费用直接计入，间接费用分配计入。而其用于分配间接费用的成本动因往往单纯依靠工作时间或产品数量，当生产过程中产生大量的与工时或产品数量不完全相关的消耗时，就很容易导致分配结果出现偏差。

作业成本法克服了传统成本法单一的分配模式，采用多元化的分配基准，经过多层次、多项目的归集与分摊分配，最终形成更加精确的成本计算结果。它首先将企业的生产活动划分为不同的作业中心，比如说加工中心A、B、C，将加工中心上直接产生的制造费用首先直接计入作业中心，比如加工中心A消耗的切割刀片，加工中心B更换的机器配件；其次将加工中心A、B、C共同消耗的资源，比如电费，水费，压缩空气，新安装管道等费用按照科学合理的成本动因或成本动因组合分配进入加工中心A、B、C，这时便得到了每个作业中心的间接成本总和；然后，根据每项作业的实际加工时间计算费用比率；最后每个作业中心消耗的时间与费率相乘就得到了某种产品在这个作业中心产生的间接成本，这样一次将该产品经过的作业中心间接成本加总，就得到了产品总成本。

这样多层次，多项目的成本分配规则克服了传统成本分配依据的单一性，解决了传统计算方法扭曲成本信息的问题，使成本计算结果更加精确，更具有说服力，为管理层的战略决策提供真实依据。

2.实现成本的有效控制

作业成本法的一个突出的特点就是它将重点放置在间接成本上。因为对于制造业而言，料、工、费是成本的三大组成部分。材料成本的高低一方面取决于企业的内部管理，即尽量少的报废材料，和与供应商的价格谈判策略；另一方面，很大程度上取决于供应商的价格决策，还有整个经济环境的影响。所以，材料成本虽然占据了产品成本的大部分，但是企业在节约材料成本上的主动权却是很有限的。再来看人工成本，由于机械化程度的提高和信息技术的迅速发展，越来越多的人工被机器和先进技术所替代，人工成本的比重越来越小。并且，随着社会生活水平的提高，降低人工成本并不现实，并且收效也不大。

那么，企业的间接成本是否可控呢？我们首先来分析一下间接成本的组成。间接成本是指企业在生产过程中，产生的不与产品生产过程直接相关，或不能直接计入产品成本的那部分费用，这些费用需要通过一定的分配规则才能被计入产品成本。比如生产过程中的一些能源消耗，低值易耗品的消耗，间接人员的工资，工厂管理的费用等。这些费用通常不与产品产量直接相关，并且，对于企业来说，是可以占据主动权对其实施成本控制的。有些企业也会把传统成本核算中的管理费用，如办公费，招聘费，咨询费等也划分到间接成本的计算分配中（JS公司现推行的核算方法就是将管理费用包含在间接成本中的。关于这一点，下文中有详细的解释）。这样就更加扩大了产品成本的涵盖范围，使企业能够更全面地实施有效成本控制。

作业成本法恰恰是迎合了企业在成本控制中将间接成本的控制作为重点的需求。它以作业为核心，建立起成本核算对象体系，通过归集与作业直接相关的间接成本，和分摊分配与作业间接相关的间接成本，再依据作业成本归集产品成本。它对间接成本进行了全面深入的剖析，同时也对每项作业进行成本核算分析，形成了以作业为对象的成本控制模式，使企业管理深入到了作业层次，从而，成本控制更具备针对性、有效性。

3.有助于管理者进行决策

企业的产销决策，定价策略，和经营战略的合理性，在很大程度上取决于企业成本核算分析以及成本控制体系的科学合理性。面对激烈的市场竞争，各企业的利润空间实际上非常狭小，又由于间接成本在产品成本中的比例在逐渐升高，这就对决策信息质量的要求也相应提高了。而传统的成本核算方法并不能提供真实可靠的成本信息，反而会对企业的经营决策产生误导，甚至使企业做出错误的决策。面对激烈竞争的买方市场，企业由于缺乏真实可靠的成本信息，很有可能放弃了本来高利润却看似亏损的业务，或是接受了看似盈利却实则亏损的业务，这势必会给企业带来巨大损失。

作业成本法运用科学合理的分配方法，能更加精确地计算产品成本，使成本信息更具科学性和合理性，进而给企业经营管理决策提供强有力的支持。作业成本法为企业提供了更全面，更深入的成本分析成果，其过程有丰富的成本动因的参与和更多层次的分配规则，有助于管理者掌握更全面和深入的成本信息。对于尽可能消除不增值作业，改进可增值作业；减少或停产亏损产品，增加盈利产品或引进新的盈利产品等方面的决策提供了强有力的产品成本信息支持，同时对企业的成本控制提供更有效的建议，帮助管理层做出正确的战略判断，为企业战略目标的实现做出贡献。

4.便于企业进行绩效考核

作业成本的观念较之传统成本法多加入了作业中心作为归集产品成本的媒介，从而将每一个作业中心都认定为一个责任中心，每个责任中心对于自身的成本消耗负责。通过作业成本的核算计量，与同标准作业成本的比较分析，更能明确高效率的作业中心与低效率的作业中心，可增值的作业中心和非增值的作业中心，从而为工作中心和个人的工作绩效考核提供依据。

六、总结

作业成本法从根本上解决了传统成本法的缺陷。然而，作业成本法并不满足管理对成本信息需要的万灵妙药，与现行方法相似，它的价值也取决于所处的环境条件，需要牢记的是：作业成本法提供仍然是历史成本信息，仅间接地与管理决策相关，所以要想发挥决策方面的作用必须要有附加条件。此外，作业成本法虽然大大减少了现行方法在产品成本计算上的主观分配，但没有从根本上消除它们，也就是说，由于作业成本法的基础资料未分配任意性的影响，另外，就作业成本法的最核心内容成本归集库和成本动因的选择而言，作业成本法也无法做到完美无缺。