中马油气准则比较:基于中国―东盟联合体

【摘要】 自2004年以来，中国与东盟十国共同举办中国―东盟博览会、中国―东盟商务与投资峰会，并积极推进中国―东盟自由贸易区的建成，在此背景下，中国与东盟十国企业之间的合作将越来越紧密，各国的企业会计准则趋同将是必然趋势，为此对各国的企业会计准则进行比较是非常必要的。文章以中国企业会计准则与马来西亚会计准则中的石油天然气准则为对象，从本准则的规范、制定背景、适用范围、油气勘探支出的会计处理、石油天然气开采的折耗等方面进行比较，为两国企业会计准则趋同做铺垫。

【关键词】 勘探支出； 完全成本法； 勘探成本法； 折耗

经济联合体是指在市场经济中，打破所有制、行业、部门、地区的界限，由两个以上单一企业在专业化协作和经济合理原则的基础上进行部分与全面统一经营管理所形成的经济实体。经济联合体的主要形式有：跨区域的联合、跨行业部门的联合、工农城乡之间的联合、不同所有制之间的联合、中央企业与地方企业之间的联合、生产企业与学校科研单位的联合等。中国与东盟十国之间，在现有的经济格局下，要取得欧洲联盟式的集政治、经济于一体的区域一体化组织，必须要经过初步的经济联合体这一阶段。而首要之责是对各国会计准则的存同求异，以满足各国经济主体联盟的会计信息记录与披露。本文主要对中国与马来西亚的会计准则之石油天然气准则进行比较。

一、石油天然气会计准则的规范及制订背景

鉴于石油天然气行业在国民经济中占有重要地位，许多大型石油企业从事跨国经营和公开上市，因此，有不少国家都制定专门的石油天然气会计准则对石油天然气行业生产活动的会计处理进行规范和指导，其中以美国的油气准则最为详细和规范。美国财务会计准则委员会（FASB）先后颁布了六个同石油天然气行业相关的会计准则（FASB19、FASB25、FASB69、FASB95、FASB109、FASB121）；国际上无论是原国际会计准则委员会（IASC）还是改组后的国际会计准则理事会（IASB）都将石油天然气等采掘业的会计问题作为自己研究的项目。IASC曾在2000年11月了《采掘行业问题报告》，IASB也于2004年1月第6号征求意见稿《矿产资源的勘探与评价》（ED6 Exploration for and evaluation of mineral resources），并于2004年12月9日了相应的国际财务报告准则（IFRS6）。基于以上形势，我国于2005年，财政部在借鉴国际会计准则，并在结合我国实际情况的基础上，为规范石油天然气开采活动的会计处理及相关信息披露，根据《企业会计准则――基本准则》制定并了《企业会计准则27号――石油天然气开采》，并于2007年1月1日实行。

马来西亚会计准则委员会认为，随着国际财务报告准则的采用，从事采掘业的企业必须运用相关的财务报告准则和框架来确认和计量勘探费用。这就意味着，在没有相关标准时，企业不得不运用以下标准来确认和计量勘探费用（资产）：概念框架中所规定的标准、《财务报告准则第138号――无形资产》和选择符合《财务报告准则第108号――会计政策，会计估计变更和差错》的政策。《国际财务报告准则第6号――勘探和评价矿产资源》是由国际会计准则理事会颁布并在2006年执行。于是马来西亚会计准则委员会跟进并颁布了《财务报告准则第6号――矿产资源的勘探和评估》。从这一准则内容来看，马来西亚准则委员会未专门将“石油天然气”单列一个会计准则进行规范，只是将其囊括在《财务报告准则第6号――矿产资源的勘探和评估》当中。

二、油气勘探支出的会计处理

（一）我国会计准则的处理

我国会计准则单列了“石油天然气开采”这一准则，对于其相应的会计处理分作四类进行阐述，其中第三章为油气勘探的会计处理。

对于油气勘探支出的会计处理，国际上有成果法与完全成本法两种。在成果法下，只有发现探明经济可采储量的勘探支出才能予以资本化，其他勘探支出要作为当期费用处理。在完全成本法下，全部勘探支出都应予资本化。我国会计准则之《企业会计准则27号――石油天然气开采》中规定石油天然气开采中的勘探成本统一采用成果法核算，这样有利于提高石油天然气企业的会计信息相互可比性。具体包括以下几个方面：

1.油气勘探支出的钻井勘探支出在确定该探井是否发现经济可采储量之前，暂时予以资本化。确定该井发现了探明经济可采储量的，应当将钻探该井的暂时资本化支出金额结转为该井及相关设施成本。确定该井未发现探明经济可采储量的，应当将钻探该井的暂时资本化支出扣除净残值后计入当期损益。确定部分井段发出了探明经济可采储量的，发出探明经济可采储量的有效井段的钻井勘探支出结转为井及相关设备成本，无效井段钻井勘探累计支出转入当期损益。

2.在完井一年后仍未能确定是否发现探明经济可采储量的，应当将探井支出计入当期损益。在完井一年后确定发现探明经济可采储量的，已经费用化的探井支出不作追溯调整，重新钻探和完井发生的支出予以资本化。

3.油气勘探支出的非钻井勘探支出于期末计入当期损益。

（二）马来西亚会计准则处理

马来西亚在《财务报告准则第6号――矿产资源的勘探和评估》中认为企业勘探矿产资源，如石油和天然气，承担沉重的勘探费用。勘探费用是那些在勘探和评估阶段发生的费用，包括地质和地球物理调查，获取执照以及钻探和装备探井的费用。企业将这些费用资本化，然后基于其所采用的资本化方法予以注销。在发生勘探费用和发现矿物储量、出售矿物赚取收入之间，有一段时间间隔。此外，发生的勘探费用和将流入实体的经济利益都充满了不确定性，因为，不能保证将发现的矿产资源储量数量足够有利可图。此外，在支付勘探费用和发现的矿物价值之间也没有直接关系。根据采掘业的特点结合会计实践千差万别的处理提出了“完全成本法”与“探勘成本法”两种方法。但从前述内容来看，《财务报告准则第6号――矿产资源的勘探和评估》主张的是“探勘成本法”。对于“探勘成本法”的运用，列举了一个案例：在蒙古如果有10个场址勘探矿产资源，只有4个是成功的，在所有10个场址发生的费用能否资本化？运用严格的“探勘成本法”，四个场址发生的费用应当资本化，在不成功的场址所发生费用应该注销。由此可见，其对“探勘成本法”的理解与“成果法”的原理是一样的。

三、石油天然气规则的范围

石油天然气从开采到最终消费要经过矿区权益取得、勘探、开发、生产、储运、炼制、销售等过程。在我国《企业会计准则27号――石油天然气开采》中只规范矿区权益取得、勘探、开发和油气生产四个上游阶段，这部分特殊业务需要单独规范，油气的储运、炼制和销售等业务的会计处理与一般企业相同，由其他相关会计准则规范。

马来西亚《财务报告准则第6号――矿产资源的勘探和评估》只规定了对矿产资源进行勘探和评估活动的会计处理。在业务上，该准则未能涵盖油气开采活动的完整阶段，只涉及了油气开采的四个阶段中的勘探阶段。在适用范围上，该准则是对所有矿产资源的勘探进行一般性规定，未能突出油气开采活动区别于其他矿产资源采掘活动的特点。由此看来，马来西亚《财务报告准则第6号――矿产资源的勘探和评估》有较大局限性。

四、石油天然气开采的折耗

探明矿区权益和井及相关设施的成本，要通过计提折耗加以回收。折耗方法主要有产量法和使用年限法。我国《企业会计准则27号――石油天然气开采》规定我国石油企业在产量法和使用年限法中选定一种方法。

马来西亚《财务报告准则第6号――矿产资源的勘探和评估》中规定勘探与评估资产不计提折旧，因为这些资产代表的经济收益仅在生产阶段，即采掘阶段被消耗。

五、比较

从上论述可得出如下比较结论：

（一）准则的制定

我国企业会计准则为了规范石油天然气的开采单独制定了《企业会计准则27号――石油天然气开采》准则，而马来西亚会计准则委员会与国际会计准则理事会相同没有制定专门的石油天然气准则，只比较国际会计准则IFRS6制定了《财务报告准则第6号――矿产资源的勘探和评估》。

（二）准则的范围

我国规范了石油天然气资产从矿区权益取得、勘探、开发到油气生产四个上游阶段的会计处理，并对各关键术语进行了解释。而马来西亚只对石油天然气的勘探进行一般性的规定，其他各项相关活动参照其他会计准则进行处理，局限性较大，不全面不系统。

（三）在石油天然气勘探支出的会计处理

我国采用国际惯用方法之一“成果法”进行处理，并对“成果法”的会计处理方法进行了详尽的分类解释。马来西亚对石油天然气勘探支出的会计处理提出了另一个处理方法名称“探勘成本法”，并对此作为简单描述：只有成功勘探引致的成本才被资本化，称之为“探勘成本法”。

（四）油气资产的折耗

我国对开采油气所必需的辅助设备和设施（如房屋、机器等），作为一般固定资产管理，适用《企业会计准则第4号――固定资产》。油气资产计提折耗应采用产量法或年限平均法。企业采用的油气资产折耗方法一经确定不得随意变更，规定未探明矿区权益不计提折耗，并且未专门提出勘探折耗问题。而马来西亚准则中只提到了勘探与评估资产不计提折旧，对于其他未作说明。

（五）披露

油气生产企业具有很高的油气发现成本和很大比例的不成功探井，其风险主要体现在油气储量的寻找上，所以，石油天然气企业财务会计报告需要大量的表外信息来补充表内信息的不足，我国充分借鉴了美国现行的油气会计准则和国际会计准则的披露要求，分别披露其在国内和国外拥有的油气储量的年初年末数据；探明矿区权益、井及相关设施的期末金额，累计折耗和减值准备金额以及计提方法，与油气开采活动相关的辅助设备及设施的期末金额，累计折旧和减值金额以及计提方法；当年在国内和国外发生的矿区权益的取得、勘探和开发全部支出。马来西亚则要求披露如下信息：勘探和评估支出的会计政策，包括勘探和评估资产的以及资产、负债、收入和费用的金额，来自勘探和评价的经营和投资现金流量。

六、两国准则趋同的努力原则与方向

中国―东盟经济联合体运作框架下我国与马来西亚两国会计准则趋同的努力原则与方向应该从以下几个方面着手：1.两国共同探讨制定持续全面趋同路线图，明确趋同的内容、步骤和时间；2.积极参与亚洲――大洋洲会计准则制定组（AOSSG）的各项事务；3.根据两国国情与实际情况借鉴国际经验、根据G20峰会的要求作出新的调整，并适时关注国际财务报告准则的趋势；4.应先从上市公司开始进行趋同，私营企业的趋同后续推进；5.在两国会计准则趋同的同时需要对会计准则作出相应改进，提升其对于金融风险防范的效用、进一步稳定资本市场，降低金融工具会计的复杂性，提高金融工具的风险披露透明度。

【参考文献】

［1］ 李日实.2007年企业会计准则应用指南与准则操作规范及案例应用手册［M］.北京经济出版社，2007.

［2］ 最新企业会计准则讲解与运用［M］.立信会计出版社，2006.