中马租赁会计准则比较

【摘 要】 中国与东盟各国租赁业务的不断发展使得我们有必要关注中国和东盟各国租赁会计准则的异同。文章以中国和马来西亚的租赁会计准则为研究对象，通过对两国的租赁分类、融资租赁会计处理、经营租赁会计处理等方面进行比较和分析，发现两国的相关规定大体一致，但在融资租赁的认定等方面还存在一些差异。

【关键词】 中国； 马来西亚； 租赁准则

近年来，中国与东盟各国的经济合作与贸易往来不断发展，设备租赁、技术转让等成为各国经济合作中常用的具体合作方式。因此为更好地促进我国与东盟各国租赁业务的发展，进而促进中国与东盟各国的经济合作，我们有必要了解中国与东盟各国对租赁业务的相关会计处理规定。本文主要从租赁分类、融资租赁会计处理、经营租赁会计处理、售后租回会计处理、披露等方面就中国与马来西亚的租赁会计准则进行比较分析。

一、租赁分类的比较

我国的《企业会计准则第21号――租赁》（以下简称CAS21）和马来西亚的《财务报告准则第117号――租赁》（以下简称FRS117）对于租赁的分类是一致的，两者均要求在租赁开始时就应将租赁分为融资租赁或经营租赁，但在分类标准上，两者存在细微的差异。我国的CAS21列举了划分为融资租赁的五项标准，而FRS117除了列举类似的这五项标准外，还规定了另外三种情况：1.如果承租人撤销该租赁，则撤销所导致的出租人的损失由承租人承担；2.资产残值波动形成的利得或损失归属于承租人；3.承租人能以远低于市场租价的租金继续租赁至下一期间。这三种情况也可能会使得一项租赁划分为融资租赁。另外，FRS117还对出租的土地和建筑物的分类和处理作了指导性的规定。该规定指出建筑物可以归类为融资租赁或经营租赁，土地通常被归类为经营租赁，除非在租赁期满后所有权转移给承租人。我国CAS21明确指出以经营租赁方式租出的土地使用权和建筑物由《企业会计准则第3号――投资性房地产》进行规范，因此就不需要在CAS21中进行特别规定。而且我国土地属于国家所有，企业只能获得使用权，与马来西亚可以转让所有权的土地还是有所不同的。

二、融资租赁会计处理的比较

（一）承租人融资租赁会计处理的比较

CAS21和FRS117关于承租人对融资租赁的会计处理的规定大部分内容是一致的。但是，两者在最低租赁付款额的定义、最低租赁付款额的折现率以及融资费用的分摊方法上存在一定的差异。

CAS21中规定，最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保所资产余值。也就是说，最低租赁付款额是针对承租人而言的。而FRS117的最低租赁付款额是针对承租人和出租人而言的。其中，对承租人而言的最低租赁付款额与我国的承租人的最低租赁付款额类似，对出租人而言的最低租赁付款额与我国出租人的最低租赁收款额类似。我国把它分成两个概念，更适合我国会计人员等会计准则使用者的思维习惯，也方便使用者的理解。对于最低租赁付款额的折现率，CAS21规定首选租赁内含利率；其次选用租赁合同利率；最后选用同期银行贷款利率。而FRS117则规定采用租赁内含利率，无法确定时使用承租人的增量借款利率，并未提及租赁合同利率。关于融资费用的分摊方法，CAS21规定，承租人应采用实际利率法计算确认当期的融资费用。而FRS117规定，分摊融资费用可采用实际利率法或年数总和法。

另外，在承租人债务和融资费用的会计处理上，CAS21与FRS117也存在细微的差异。CAS21规定在租赁期开始日按终值确认承租人债务（本金和利息），即长期应付款，长期应付款与租赁资产价值之间的差额确认为未确认融资费用，以后再按期分摊确认为融资费用。而FRS117规定租赁期开始日等额确认租赁资产和承租人的债务，即按现值确认债务（本金），以后各期确认融资费用的同时再确认相应的债务（利息），这与国际会计准则是一致的。我国之所以没有在这一会计处理上与国际会计准则保持一致，主要是为了适应我国会计人员的思维习惯，方便他们更好地理解会计准则。

（二）出租人融资租赁会计处理的比较

CAS21规定，租赁期开始日，出租人应将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁的入账价值，同时记录未担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为未实现融资收益。未实现融资收益按实际利率法在租赁期内分配确认为当期融资收入。而FRS117规定，在租赁期开始日，出租人将融资租赁的资产作为应收项目，金额等于租赁的净投资额（租赁总投资额按照租赁内含利率进行折现后的金额），即出租人要确认出租人引起的最低租赁付款额的现值。如有初始直接费用，这些费用应包括在应收融资租赁款的初始计量中，并减少租赁期内确认的收益金额。租赁内含利率也按照初始直接费用包含在应收融资租赁款的金额中确定。从CAS21和FRS117的规定可以看出，两者的差异主要是出租人债权和融资收益的处理。CAS21是在租赁期开始日按终值确认债权（本金和利息），终值与现值之间的差异先在未实现融资收益中反映，以后再按期分摊确认为融资收益。FRS117则是在租赁期开始日按现值确认债权（本金），以后各期再确认融资收益，同时确认相应的债权（利息）。

另外，FRS117还对融资租赁中制造商也是出租人或经销商的情况进行了规定。FRS117指出，出租人在租赁开始日以资产的公允价值和按市场利率计算的最低租赁付款额的现值中的低者确认收入。在同一期间确认的成本应为资产的成本或账面金额（如果不同）减去未担保残值的现值。毛利按照企业政策中的直接销售确认的正常销售价格计算。利息收入在租赁期分摊确认。所发生的初始直接费用在租赁期开始日确认为费用。而我国CAS21并没有对此作出规定，这主要是因为我国的融资租赁业务是银行或非银行金融机构、专门的租赁公司等来运营的，而且相关准入规定要求也十分严格。

三、经营租赁会计处理的比较

CAS21和FRS117对于经营租赁下承租人和出租人的会计处理基本一致。但是，两者在初始直接费用的处理上存在细微的差异。CAS21规定，承租人和出租人发生的初始直接费用应计入当期损益。《企业会计准则解释第1号》补充规定，出租人发生的初始直接费用金额较大的应当资本化，在整个经营租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。而FRS117则规定，出租人在协商和安排经营租赁中发生的初始直接费用应计入租赁资产的账面金额，并在租赁期内按照与租赁收益相同的基础确认为费用。也就是说，我国对于经营租赁出租人的初始直接费用有两种处理方法，即一次性确认费用和分期确认费用。而马来西亚对于经营租赁出租人的初始直接费用只有一种处理方法，即分期确认费用。

四、售后租回会计处理的比较

CAS21和FRS117均规定，售后租回认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应予以递延并在租赁期内分摊；售后租回交易认定为经营租赁的，则区分交易是否按公允价值达成和按公允价值达成时损失是否要递延的不同情况来处理。两者的主要区别在于售后租回认定为经营租赁时，售价低于公允价值且损失要递延的规定。我国要求按与确认租金费用相一致的方法来分摊该损失，而马来西亚则要求按租赁付款比例分摊损失。由于我国规定确认租金费用应采用直线法或其他更合理的方法，因此各期确认的损失就很可能和按租赁付款比例所确认的损失有所不同。

五、披露的比较

由于CAS21和FRS117在租赁的会计处理上存在一定的差异，相应的他们的披露也就有所不同。对于融资租赁，CAS21要求承租人披露资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的最低租赁付款额，以及以后年度将支付的最低租赁付款额总额；FRS117要求承租人披露资产负债表日最低租赁付款额总额及现值，并分三个时段反映，包括不超过1年、超过1年但不超过5年以及5年以上。由于我国单独确认未确认融资费用并相应进行披露，现值可以间接获取，因此不需要再对现值进行单独披露。不过从相关披露规定可以看出，马来西亚的披露要更详细些。CAS21和FRS117关于融资租赁下出租人披露的差异与承租人披露的差异是类似的。CAS21要求披露最低租赁收款额和未实现融资收益，而FRS117要求披露租赁投资付款额和现值。尽管两者披露规定不一致，但从为报表使用者提供的信息来看，两者具有异曲同工之处。

对于经营租赁，CAS21的披露要求明显不如FRS117详细。CAS21规定，承租人披露资产负债表日后连续三个会计年度每年将支付的不可撤销经营租赁的最低付款额，以及以后年度将支付的不可撤销经营租赁最低租赁付款额总额；对出租人则只要求披露各类租出资产的账面价值。而FRS117要求承租人和出租人都要披露不可承销经营租赁的未来最低租赁付款额总额，且也是分三个时段反映。

六、思考和建议

（一）对两国租赁准则异同的思考

从以上分析可以看出，中国和马来西亚关于租赁的会计处理大体是一致的，这主要是因为两国都是借鉴国际会计准则的规定来制定本国的会计准则。此外，对租赁业务所持观点的一致也是导致两国对租赁的会计处理规定大体一致的重要原因。这主要体现在租赁的分类规定上。中国和马来西亚都认为，如果与资产所有权相关的风险和报酬已经转移，那么对承租人来说应该视为资产的取得以及义务的发生，对出租人来说应该视为一项销售或者融资。所有其他的租赁应被视为经营租赁。在这一观点下，租赁被划分为经营租赁和融资租赁，并要求承租人将融资租赁引起的权利和义务确认为资产和负债，而不要求承租人将经营租赁引起的权利和义务确认为资产和负债。

虽然，中国和马来西亚关于租赁的会计处理大体是一致的，但两者之间还是存在一定的差异，主要包括融资租赁的认定、最低租赁付款额的折现率、融资费用的分摊方法、经营租赁出租人初始直接费用的处理、租赁的披露等。这主要是因为两国的国情和文化不同而造成的。例如，我国的企业会计准则制定的出发点是规范会计确认、计量和报告，而马来西亚的财务报告准则主要规范的是报告，这就使得马来西亚要求披露的内容相对中国来说要更详细些。由于两国的国情和文化不可能完全趋同，因此也就决定了其中的一些差异以后还很有可能会继续存在。因此，熟悉中国和马来西亚租赁会计准则及其差异将会更好地推动两国租赁业务的发展。

（二）对租赁准则未来发展的建议

实际上将租赁划分为融资租赁和经营租赁的做法是缺乏有力的理论支持的，实际操作和监管都比较困难，而且如果被划分为经营租赁，那就会使企业存在一项表外的租赁资产。由于融资租赁和经营租赁的会计处理差别较大，因此实际工作中，就会有一些企业根据自身的实际情况来设计租赁合同，从而达到选择有利于企业的会计处理方法。然而，尽管这一做法备受争议，但很多国家的租赁准则目前都是采纳这一分类方法，包括国际会计准则。值得一提的是，正是基于目前租赁准则的缺陷，国际会计准则委员会已经开始对该准则进行修订，计划取消对租赁的分类，统一各类租赁业务的核算。因此，我国也可以根据我国租赁业务的实际发展情况，就租赁准则的相关内容作出修订和完善，例如考虑取消租赁的分类，增加租赁信息的披露要求等，从而提高租赁业务会计信息的透明度、可信度和实用性。

【主要参考文献】

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