论注册会计师文化

一、引言

多次强调，中华优秀传统文化是中华民族的“根”和“魂”，是中华民族的精神命脉。他指出：“中国优秀传统文化的丰富哲学思想、人文精神、教化思想、道德理念等，可以为人们认识和改造世界提供有益启迪，可以为治国理政提供有益启示，也可以为道德建设提供有益启发。对传统文化中适合于调理社会关系和鼓励人向上向善的内容，我们要结合时代条件加以继承和发扬，赋予其新的涵义。”

《中国注册会计师行业发展规划（2011-2015年）》中明确指出：事务所组织形式、治理机制和管理制度更加科学。引导事务所特殊普通合伙和普通合伙转制，形成和合文化基础上的内部治理机制，建立健全以决策程序、风险控制、人才培养、收益分配、执业网络协调为重点的内部管理制度。指导事务所向特殊普通合伙和普通合伙体制转变。运用合伙制的责任机制，加强质量风险控制，培育审慎负责、平等互信、“和合”担当的合伙文化。这不仅是对三十多年来“注册会计师”文化的科学总结，也为如何研究“注册会计师”文化指明了方向。

“观乎天文，以察时变；观乎人文，以化成天下。”《周易》告诉人们，“文化”二字原本分而复合，“文”是化的条件，“化”是文的结果。同时指出：“物相杂，故曰文。文不当，故凶吉生焉。”明确告诉人们：文反映着物与物、人与人、人与物之间错综复杂的关系。文不当则生凶，文适宜则化吉。文在亲和交流，化即良性演变。总而言之，文化乃人与人、人与物、人与自然亲和交流，以求改善生活方式与生存环境的思想体系、行为倾向与实践成果。传统文化是中华民族生存发展的不竭源泉，是华厦儿女团结奋进的共同精神家园。

行业文化是指行业内企业和员工共同遵守的行业道德规范。行业文化的内核中包含着各种价值因素、信念因素、道德因素和心理因素等，是作为一种文化心态和一种氛围存在于特定的人群中的，具有无形性，是看不见、摸不着的特征。行业文化在形态上表现为一种观念、一种认识、一种群体意识。生产力是推动社会发展的根本力量，是最活跃的要素。行业是生产力的直接组织者和参与者，在生产经营活动中产生的行业文化，相对于社会文化是超前的，往往最先反映时代的新观念、新思想、新气息。一种优秀的行业文化形成以后，对于外来的优秀文化仍具有很强的吸收接纳能力。

注册会计师文化是一种行业文化，是注册会计师职业群体在长期的社会实践活动，尤其是注册会计师实践活动中逐渐创造和形成的精神，能够得到注册会计师职业群体认同的价值观、行为特征、生活方式甚至风俗习惯的总和。具体的注册会计师从业人员是注册会计师职业群体中的人员，虽然都是独立的个体，通过事物的观察判断合理而采取行动，但是通过注册会计师文化能够使注册会计师职业群体成员之间得以沟通。如果能够共享文化，就能够有效地沟通，消除隔阂，促成合作。注册会计师文化的价值取向对于注册会计师职业群体而言，具有精神层面的凝聚力和向心力，从而逐渐培养与形成并一致认同的价值观念、行为规范、行为方式、行为准则。

文化认同是多层次的，其中最核心是价值认同。

注册会计师是会计师事务所队伍中的精英，具有较高的文化素养和专业水准，以文化作为提高凝聚力的“黏合剂”，也即用文化来凝聚有文化的人，可以说达到了主体与客体、工作方法与工作对象的相得益彰、完美结合。

注册会计师行业从一开始就在仅开展外资验资、审计等少量法定业务的情况下被推向市场，经过三十多年的发展，其服务逐步获得市场认同，已成为我国继律师行业后的第二大中介行业。如果没有强大的文化因素作为支撑，其服务是难以为社会所认同。客观系统地总结注册会计师的文化形成渊源及其表现形态，能够为当前和今后注册会计师行业发展提供理论依据。注册会计师文化的传承及表现形态有以下方面。

二、注册会计师文化传承和合文化

和合是中华人文精神的精髓和首要价值。简而言之，所谓和合的“和”，是指和谐、和平、祥和；“合”是结合、合作、融合。《论语・学而》中曾有“礼之用，和为贵”。孟子则认为：“天时不如地利，地利不如人和。”老子提出：“万物负阴而抱阳，冲气以为和。”而庄子则强调：“四时迭起，万物循生，一盛一衰，文武伦经，一清一浊，阴阳调和，流光其声。”《左传》记有“八年之中，九合诸侯，如乐之和，无所不谐”。这些论述从处理人与人、人与社会及天地本体的角度，诠释了和的含义。

《国语・郑语》称：“商契能和合五教，以保于百姓者也。”；《周易》中也有称：“夫大人者，与天地合其德，与日月合其明，与四时合其序，与鬼神合其凶吉。”《管子》将和合并举，指出：“畜之以道，则民和，养之以德则民合，和合故能习。”以和合的精义，强调了协商、和诣一致的重要性。

《中华人民共和国注册会计师法》明确规定：会计师事务所是依法设立并承办注册会计师业务的机构。注册会计师执行业务，应当加入会计师事务所。会计师事务所可以由注册会计师合伙设立。合伙设立的会计师事务所的债务，由合伙人按照出资比例或者协议的约定，以各自的财产承担责任。合伙人对会计师事务所的债务承担连带责任。

无论是有限责任事务所还是合伙事务所，强调的是以所为平台，是一个团队，必须讲究团队精神，这种精神是大局意识、协作精神和服务精神的集中体现，核心是协同合作。会计师事务所成立形式上是资合，但实质上是人合加资合，以人合为主，因为出资人必须是注册会计师，这与一般形式上的公司、企业有着本质的不同，出资大小不是按个人的资金雄厚程度，而是合伙人、发起人根据各自的综合能力协商一致，然后确定出资比例，这说明会计师事务所的成立本身就是和合的产物。以和为贵的价值取向，虽然注册会计师各有特长，有性格爱好及各种专长，但为了共同的目标合成一体，正好体现“君子和而不同，小人同而不和”的价值判断。

三、注册会计师文化传承策士文化

策士、谋士最初是指先秦时代游说诸侯的人士。《辞源》对此的解释是“策者，谋也”。所谓策士即针对策问，就策而议并提出解决办法的谋士。后来也用以泛指一般出计策、献谋略的人。“夫争天下者，必先争人。”“尚贤者，政之本也。”司马迁在《史记》中记载了汉高祖刘邦说过的话：“夫运筹策帷帐之中，决胜于千里之外，吾不如子房。镇国家，抚百姓，给馈饷，不绝粮道，吾不如萧何。连百万之军，战必胜，攻必取，吾不如韩信。此三者，皆人杰也，吾能用之，此吾所以取天下也。”对人才的渴求，反映了策士文化传统伴随着整个中华文明的发展。在中国古代社会中，先后出现了一批又一批智囊人物和对社会有贡献的谋略家，这些人物胸怀大志，深谋远虑，果断决策，辅佐统治者开国安邦，为推进社会发展立下了不朽功绩。

注册会计师行业的业务领域从一开始作为独立公正的第三者，对相关财务信息进行审计、鉴证，出具报告，到利用专业知识为企业及其他委托人提供财务咨询、担任财税顾问、对外投资的涉税尽职调查、内部控制制度的设计、企业重组策划、税务筹划等高端非审计业务。而且从国外注册会计师行业及四大国际所的发展趋势看，非审计I务所创造的价值比例，已远远超过审计业务所创造的营业收入。传承策士文化，注册会计师以专业知识和技能，为客户提供专业服务，与策士有很多相同或相近处。中共十八届三中全会提出，让市场在资源配置中起决定性作用，注册会计师作为税务策士，必将受到市场的欢迎。

四、注册会计师文化传承忧乐文化

在中国传统思想中，尤其是在儒家文化中，忧乐的思想源远流长。从《说文解字》看，对于忧的解释很简单，“忧，愁也。”需要进一步考虑的是这种忧、愁，作为一种正当的情怀，应当指向的对象主要有两种，一种是对于物质生活条件的忧，一种是对于“道”的忧，即“道”是否能够行于天下，是精神上与文化方面的。但中国传统文化所强调的忧，主要是从忧患意识角度而言。《论语》中有“德之不修，学之不讲，闻义不能徙，不善不能改，是吾忧也。”孟子也说过：“君子有终身之忧，无一朝之患。”“生于忧患，死于安乐。”所谓的乐，一为物质享受的快乐，二为精神上的愉悦，对于儒家来说，主要强调精神上的快乐，以及因此而来的乐观精神。《论语》中有“学而时习之，不亦说乎？有朋自远方来，不亦乐乎？人不知而不愠，不亦君子乎？”又说：“饭疏食饮水，曲肱而枕之，乐亦在其中矣。不义而富且贵，于我如浮云。”从前文可以看出，对于君子而言，最为根源性的乐是来源于精神层面的――即来源于天道的。孔子称自己“发愤忘食，乐以忘忧，不知老之将至”。孟子也说过：“君子有三乐，而之天下不与存焉。父母俱存，兄弟无故，一乐也；仰不愧于天，俯不怍于人，二乐也；得天下英才而教育之，三乐也。”

当前注册会计师行业的发展有忧也有乐。

一是企业工商登记制度改革更是直接对行业转型形成倒逼机制。企业注册资本的实缴制度将向认缴制度改变，以及工商年检制度的改革，意味着行业传统的验资、工商年检审计业务将逐步消失。对占中小事务所20%～60%收入的验资、审计业务不再存在。所以，原有法定的业务量从逐年的趋势来看呈下降态势。

二是对执业质量不够完善的担忧。虽然从理论上讲，注册会计师只要严格遵循《注册会计师执业守则》、独立审计准则、指南等法规去做，不会出现大的纰漏和过失。但是当前社会诚信的缺失、高科技在造假方面的运用，使得会计陷阱防不胜防，所有证据链都可造假。如海关的报关单、增值税发票、银行询证函乃至税务完税证明等，以至某些上市公司的业绩夸大几倍、十几倍也不会被发觉，使得审计上市公司的注册会计师不得不如履薄冰、如临深渊。

三是对行业内的不正当竞争的担忧。全国会计师事务所目前已有8000家，注册会计师也有10万之众。新的注册会计师执业资格的取得、新的会计师事务所业务的开展，如果新增业务量不能赶上事务所的发展，势必带来对原有业务量的重新分配。有的事务所想要新增业务，就降低收费标准，即低价竞争，而降低标准又不能削减员工工资，只有减少审计工作量，减少必要的审计程序。如此造成恶性循环，使得审计质量下降，人才流失，损害了注册会计师事业的发展。

四是各政府主管部门画地为牢，各种资格不能相互承让，条块分割，形成新的业务壁垒，不利于事务所的发展和整合各种事务所资源为企业服务。

面对全面深化改革的大潮，任何消极、埋怨都是无济于事，注册会计师领导层及行业内有识人士应主动适应、积极应对。一是提出注册会计师专业化、规范化、国际化、信息化的发展战略；二是注册会计师应看到：政府职能转变为注册会计师行业发展注入了活力，政府向社会力量购买服务为注册会计师行业带来了好的发展前景；深化税制改革为注册会计师行业的发展带来更大优势，逐步提高直接税的比重，如个人所得税，按美国的比重推算，我国以后将有4亿多人实行自主申报，为申报带来众多的业务来源；征管改革向风险管理、专业化、重点税源及信息化方向进行，为注册会计师行业的发展带来新的机遇；经济全球化发展也为该行业创造了更广阔的发展平台。

五、注册会计师文化传承谏言文化

纳谏则世治，杜谏则世乱。为此尧有谏鼓之悬，舜有谤木之立。我国的进谏纳谏文化辉煌灿烂，我国的直谏智谏传统历史悠久。

谏，作为动词，是下对上的直言劝告。作为名词是对主上修身、立德、施政得失进行规劝的文书。中国古代政治体制中设谏官，官位四品，是重要的专管议事的官差。唐朝的政治家魏征，宋代主编《资冶通鉴》的政治家司马光都做过谏议大夫。人们熟悉的谏书有国策中的《邹忌讽齐王纳谏》、李斯的《谏逐客书》和魏征的《谏太宗十思疏》等。这些谏书不但为当时的最高统治者所采用，在中国的文学史上也有很高的地位和影响力。

荀子在《子道》中把谏官的作用看得非常重要：指出：“昔万乘之国，有争臣四人，则封疆不削；千乘之国，有争臣三人，则社稷不危；百乘之国，有争臣二人，则宗庙不毁。”

虽然中国古代谏言文化不可避免地具有历史的局限性，但也有其合理的地方，对注册会计师更好地服务企业、服务社会具有积极的借鉴意义。从谏言文化的特点看，其目的是促进治世，防范乱世；其原则是服从道（即讲求制度和道理），而不畏权势，勇于进谏；其手段是直谏曲谏兼用并施，讲求方法。批判吸收谏言文化精华，传承谏言文化传统，是建设注册会计师文化的重要内容。

在会计师事务所内部，注册会计师作为事务所的执业主体和合伙人，对涉及事务所体制、管理制度、经营方式、质量控制、业务开拓、收入分配、福利制度等重大事项，有不同意见和好的思路、想法应向管理层谏言。

在注册会计师行业内部，注册会计师作为行业协会的会员，对涉及行业的发展、行业的形象、行业在社会中的地位、行业党建与信息化及新业务开拓、行业执业标准的修订、注册会计师法的修订、行业执业指南的修订、执业过程中遇到的新情况、新问题及解决的思路等方面，应积极向行业协会谏言。

诚信是注册会计师核心理念所在，《中国注册会计师职业道德基本准则》第九条规定：注册会计师执行业务时，应当实事求是，不为他人左右，也不因个人好恶影响分析、判断的客观性。第十条规定：注册会计师执行业务时，应当正直、诚实，不偏不倚地对待有关利益各方。

诚信是一个行业立足市场、赢得客户、发展自身的必要前提，在提供涉税服务的过程中，既要维护纳税人的合法权益，又要维护国家税收利益，同时还要考虑其自身收益和可能承担的风险，诚信起主导作用。由于涉及单位的利益所在，在许多涉税事项中使注册会计师处于两难境地，如有要求把亏损做大，也有要求把利润做大，如何把握，全凭注册会计师的诚信。我国最早的注册会计师事业的开拓者潘序伦先生，把他在上海创办的会计师事务所取名为“立信会计师事务所”。

孔子曰：“人而无信，不知其可也。大车无r，小车无轨，其何以行之哉？”意思是说，一个人如果不讲信用，真不知道他怎么处世，就像牛车没鞔，马车没有轨一样，那车怎么能走呢？无论从事审计业务还是咨询业务的注册会计师，一定要把诚信建设放在首位，如果出发点不诚信，你的点子越好，对社会经济和企业本身的危害就越大，遵纪守法、诚实、诚信是基石，也是一种无形资产，从长远来讲，越诚信的注册会计师，政府部门、企业家、财务总监就越喜欢与其打交道。这当然也是趋利避害的本性使然，因为诚信，相对各种风险会减少或至少可控，决策实施越安全。

八、注册会计师文化体现创新文化

《大学》里记载远古商朝开国君成汤的箴言：“苟日新，日日新，又日新。”意思是说，如果每天能更新，就天天更新，每天不间断地更新。《易传》又说：“富有之谓大业，日新之谓盛德，生生之谓易。”意思是说，拥有万物才称得上伟大业绩，每天推陈出新，不断改变创新才称得上深厚的品德，变化不止称易。韩非也认为，“古今异俗，新故异备”“世异则事异，事异则备变”，故要“因时变法”“欲以先王之政，治当世之民，皆守株之类也”。

在古人看来，要做到生命不息，创新不止。创新文化引领人们向着实现“中国梦”的航向前进。

创新文化是崇尚创新、激励创新的文化。

一个国家、一个民族、一个行业，如果思想僵化、因循守旧、墨守成规、萧规曹随，难以认识新事物、新情况，难以适应新形势、新变化，是不可能推动认识的飞跃和实践的发展。

当今世界，科技革命浪潮迭起，市场取向改革风靡全球，世界多极化和经济全球化的趋势在曲折中发展，知识创新呈现出指数级增长，创新已成为人类实践的主导形式、当代世界的中心话语。注册会计师行业及注册会计师必须有创新的意识、创新的精神、创新的追求、创新的眼光、创新的信心、创新的气魄、创新的勇气、创新的思维、创新的智慧。

创新文化崇尚创新、鼓励创新、肯定创新，凡是有利于创新、促进创新、推动创新、实现创新的都大力支持、热情鼓励、积极追求，不管碰到什么艰难险阻，都要奋力拼博、持之以恒、克难攻坚，即使付出很大的努力和心思都值得。

新文化是尊重知识、尊重人才的文化。创新文化主张对人要用其所长，而不是求全责备，更不能干人一面，统一规格。创新是充分发挥个人潜力、智力和能动性的创造性活动。

创新要有改革精神。创新是对新情况、新现象、新问题、新趋势作出科学的理性分析和解答，是对认识对象和实践对象的本质、规律和发展变化的趋势作出新的揭示和预见，是对人类历史与现实经验作出新的理性升华。

创新需要勇气，更需要智慧；需要激情，更需要科学；需要理论，更需要实践。改革创新是推动行业发展进步的动力。要继续发扬改革创新精神，切实调动全行业的智慧，凝聚全行业力量，始终把改革创新精神贯彻到关乎行业发展的各个领域。一是理论创新，二是发展模式创新，三是机制制度创新，四是服务保障创新。

从实务上看，注册会计师业务已从传统的、鉴证、咨询拓展创新。在中国注册会计师协会的倡导和推动下，如海关核查、绩效评价、破产管理人、村级财务审计、内审外包、司法鉴证、物业及业主委员会审计等，一大批新业务正在各地实践和发展，政府购买注册会计师业务，企业公示信息的核查，资本运作涉税业务，“新三版”挂牌涉税业务，“营改增”涉税业务，为“走出去”企业提供涉税业务，企业税务尽职调查等诸多领域，创新已成为注册会计师事业发展的源动力。

九、注册会计师文化体现求实文化

我国古代有识之士对真理的追求可谓是不遗余力，屈原曾说过：“路漫漫其修远兮，吾将上下而求索。”韩愈也作出过“寻坠绪之茫茫，独旁搜而远绍”的努力；孔子说：“朝闻道，夕死可矣。”意思是早晨得到真理，晚上死去也可以。孔子又说：“由，诲女知之乎！知之为知之，不知为不知，是知也。”

求实是辩证唯物主义和历史唯物主义一以贯之的科学精神，实是指客观实在、客观规律、客观真理。求，是探求、求索，是力求达到。求实也是唯实，是强调物质第一性、意识第二性，是指一切从实际出发，以实践为检验真理的唯一标准。求实也是求真、求是，是认识世界、体现科学品质，着力揭示世界的真相和本质，探求客观规律，把握客观真理。求实也是务实，是改造世界，体现实践品格，在正确认识世界的基础上，从实际出发，采取实际行动，按照客观规律要求来改造世界，并取得实效。求是、求真、务实、求效，体现了认识世界到主观能动地把握客观世界的运动过程。可以说，求实是科学精神，求实是工作作风，求实是职业道德。求实要求用真心、讲真话、重实绩、办实事、求实效。求真和务实是相统一的。只有求真，才能真正做到务实；而只有务实，也才能真正做到求真。求真是务实的前提，而务实是求真的基础。求真与务实相互依赖，互为条件，相辅相成。这是知与行的科学统一，是世界观与方法论的科学统一，是认识论和实践论的科学统一。

注册会计师进行审计鉴证的过程其实也是一个求实的过程。无论是对企业年报的财务审计、还是高新技术企业的认定鉴证，都要严格按注册会计师行业准则程序要求进行核对，从报表到账簿再到会计凭证；从原始凭证到产权证明再到实物资产；在核对的过程中发现虚假的、错误的应将其更正，做到去伪存真。出具报告前也应考虑，鉴证程序是否到位？结论是否审慎？调查是否尽职？鉴证工作是否遵循中国注册会计师职业道德的要求？这样作出的报告才能为有关部门所接受，也能将审计鉴证风险降低到最低程度。

注册会计师文化形成和宣传是要汇聚注册会计师行业正能量，将注册会计师事业推向更高的层次。所以必须做到：

要内化于心。文化影响力的持久和深远在于能融入人心，从思想上、心理上、情感上影响引导人们的行为。

要外化于行。“知者行之始，行者知之成。”自觉担当起注册会计师文化倡导者、宣传者、实践者、先行者的角色，努力成为注册会计师文化建设的骨干和中坚力量，要大力推动注册会计师文化落地生根、开花结果，努力做到知行合一。

要固化于制。制度与文化是同一事物的两个方面。制度是文化的外在表现和固化形式，文化是制度的内在灵魂和价值核心。以制度化、规范化、程序化保障注册会计师文化建设长效化。

要实化于效。注册会计师文化虽然无形，其成效却必须可见。要把注册会计师文化的成效实实在在体现出来。