高校教育成本管理与控制制度创新探析

一、高校教育成本核算现状

高校教育成本有广义和狭义之分。广义教育成本包括高校耗费教育资源用于培养学生的教育成本、学生在校期间用于学习和生活的个人消费的个人成本、学校公共资源用于教育而损失的其它收益及学生将时间用于求学而放弃就业的机会成本。狭义教育成本是指高校用于培养学生所耗费的教育资源中可以用货币计量的那部分的价值。本文所述的高校教育成本是指狭义教育成本。 目前，我国高校执行的《高等学校财务管理制度》和《高等学校会计制度》是1997年由财政部颁布的，对高等教育成本核算内容、核算原则、核算方法等没有明确规定。2005年出台的《高等学校教育培养成本监审办法（试行）》虽已将高校教育成本纳入政府的监管范围，但其所指的成本只是一种统计成本。现行制度并没有为高校教育成本核算提供实践上的可操作性。近年来，关于高校教育成本核算的会计研究对高校成本核算原则、核算内容、核算方法等作了初步确认和改进，但对高校教育成本的核算范围和项目划分方式上还欠缺科学性和准确性，成本核算方法也不够简易合理。针对以上问题，笔者对高校成本核算与控制制度作出进一步探讨。

二、高校教育成本核算新思路

（一）明确高校会计基本前提 区别于企业会计，进行高校教育成本核算之前要重新确认会计主体和会计分期。会计主体是指会计所服务的特定对象，高校教育成本核算应将整个学校作为会计主体，形成一个完整的教育成本核算体系。会计分期应采用学生培养周期制，传统教育周期是按照学年（当年9月1日至次年8月31日）划分的，但现在高校每年的招生工作从7月份就开始了，结合高校特定的运作规律，高校会计期间应确认为从当年7月1日至次年6月30日。

（二）强调高校教育成本核算原则 主要包括：

（1）权责发生制。当前高校会计核算多采用收付实现制（经营性收支业务除外）。收付实现制以款项的实际收付作为记账标准，这种方式虽然记账简单，但由于不考虑款项取得和支付的归属期间，收入和支出不需要配比，重大的会计事项（大型设备购置、固定资产折旧等）不能合理地进入成本核算范围，不能准确反映高校财务状况。而权责发生制则能解决以上问题，它以应收应付作为标准来确定各期的收入和支出，即属于当期的收支计入当期，不论款项是否已在当期收付。权责发生制强调配比原则，在核算过程中将支出与收益联系在一起（涉及折旧和摊销费用等），这样可以更加准确、真实地反映高校的财务状况。

（2）配比原则。进行高校成本核算时，要同时在项目上和时间上进行配比，即行为主体对自己的会计行为负责，谁受益，费用归谁负担，同时，还要明确成本费用的归属期间，以便反映高校各部门各期间的财务状况。

（3）区分收益性支出与资本性支出原则。凡支出的产生的效益仅在当期实现的，应记作收益性支出，计入当期教育成本；凡支出的效益需在多个会计期间内实现，则记作资本性支出，成本分摊计入多个会计期间。

总之，权责发生制原则、配比原则、区分收益性支出与资本性支出原则是相辅相成，是高校教育成本核算必须遵循的三项基本原则。

（三）高校支出分类与教育成本项目重新确定 现行高校教育成本核算方法将教育成本简单地划分为人员支出、公用支出、对个人和家庭的补助支出、固定资产折旧和科研支出五部分，教育成本界定方法缺少科学性和准确性。高校教育成本核算虽然在制度上有所规定，但应当将哪些支出计入教育成本，实践上还不科学、准确和明晰。针对高校成本项目确定，笔者认为首先应对高校教育成本核算范围进行明确的界定，然后按照是否与培养学生相关这一标准将高校总支出划分为三类：全额计入教育成本的支出、部分计入教育成本的支出、不计入教育成本的支出。

（1）全额计入教育成本的高校支出。包括教学支出、教学相关支出、学生事务支出。教学支出包括人员经费：教职工的工资、津贴补贴、奖金、各种福利和社会保障费等；公用支出：公务费、业务费、项目管理费；教学用固定资产折旧和修缮费：教学楼、教学设备等。教学相关支出包括教学辅助支出：图书馆、实验中心、体育中心等部门费用；行政管理支出：高校行政管理部门的各项费用。学生事务支出：学生贷款贴息、学生医疗补贴、学生会活动费等。

（2）部分计入教育成本的高校支出。包括科研支出、后勤支出。科研支出中与培养学生有关的计入教育成本，例如校内教育教改科研项目等；与培养学生无关的不计入教育成本，例如高校承接的纵向、横向课题等。后勤支出中学生不单独付费的计入教育成本，例如校园绿化、学生用水用电等；学生要单独付费的不计入教育成本，例如校园超市、理发店等。

（3）不计入教育成本的高校支出。包括高校各种非独立核算单位的经营性支出、校办产业支出、拨出经费、对附属单位补助费用、向上级上缴支出、结转自筹基建、离退休人员经费、高校捐赠、赔偿费、自然灾害事故损失等。

（四）高校教育成本计算方法 成本计算方法是指按照一定标准将总的生产费用在各种产品或劳务之间、完工产品与在产品之间进行分配，计算出每一种产品或劳务的总成本和单位成本的方法。首先，对高校在产品和完工产品进行界定。高校会计期间采用学生培养周期制，只需每年计算一次成本。与企业单件小批的生产情况类似，应将产品的生产周期作为成本核算期，因此，期末时不区分完工产品和在产品。其次，高校培养对象的多样化，决定了教育成本核算计量的难度。如果按照不同专业、不同年级分别设置成本核算子系统，对于规模较小的高校来说，也许可行；但对于专业过多、层次繁复的高校来说，会大大增加成本核算的工作量，加大高校教育成本核算的成本。笔者认为可以按照教育成本是否与特定的专业或年级相关这一标准，将总的教育成本划分为专属教育成本和共同教育成本。将专属教育成本记入按专业、年级设置的成本明细账，将共同成本按一定的分配标准记入按专业、年级设置的成本明细账，最后计算出生均教育成本。

专属教育成本包括教学支出。笔者认为，一切教学支出的发生都与课时有关，都可以和学生学年课时数的多少联系在一起，所以应选择课时分配法。专属教育成本分配方式为：

专属教育成本分配率＝专属教育费用总额÷各成本计算对象的学年课时数总和

生均专属教育成本＝专属教育成本分配率×学生学年课时数

共同教育成本包括教学相关支出、学生事务支出、计入教育成本的科研支出、计入教育成本的后勤支出。共同教育成本与特定的专业或年级无关，可以采用比例法对其进行分配。比例法是将共同费用按照学生人数的比例进行分配的方法。学生人数计算公式为：学校平均在校生数＝该年各月末在校学生总数/12（人数均为折合数）。共同教育成本分配方式为：

生均共同教育成本＝共同教育费用总额÷学年平均在校学生总人数

高校生均教育成本＝生均专属教育成本＋生均共同教育成本

三、高校教育成本控制制度分析及政策建议

（一）强化高校外部对教育成本控制的引导与监管 首先，国家政府和教育部门要对高校教育成本控制提供必要的引导和监督。一方面政府应当加快高校会计制度建设，财政部应颁布统一的高校教育成本核算方法，规范高校的会计行为。另一方面，政府应对高校的教育成本制定相应的评估标准，加强政府的监督和激励作用。其次，国家审计部门应定期对高校开展审计工作，客观真实地出具审计报告，并向高校管理层提供管理建议书，改进高校的内控导向。虽然成本报表属于内部报表，原则上不对外公开，但高校应该向社会群体披露教育成本的核算原则、核算范围和高等教育的收费标准和收费依据等信息，起到高校外部对高校教育成本的监督作用，促使高校加大教育成本的控制力度。

（二）完善高校内部教育成本控制制度 具体表现在：

（1）设立成本管理与控制中心，加强教育成本管理。首先，高校应根据现实状况和发展规划，制定合理的计划成本标准，对高校办学进行成本预测。在成本预测的基础上，高校各部门以具体的教学或管理任务编制出部门预算计划，高校财务处再利用成本—效益分析法对各部门预算计划加以综合调整，编制出总的高校教育成本预算方案。然后，以对成本费用负责的高校各院系或职能部门各自建立成本管理中心，各成本管理中心分别对教育成本进行控制。最后，高校应建立一套有效的成本考核制度，定期对各成本管理中心的成本控制绩效进行评价，奖励成本控制绩效好的部门，督促成本控制绩效差的部门调整其行为误差，进而完善高校内部成本控制制度。

（2）完善高校成本控制内部评级体系与激励机制。高校教育成本控制的成效如何，高校管理层应该以成本控制的目标制定相应的标准来评价考核，在评价考核的基础上，查漏补缺，加强高校内部成本控制。同时，高校教育成本控制的激励机制是必要的，它可以提高教职工的成本控制意识，调动广大教职工成本控制的积极性，将自己的工作业绩和成本控制相结合，充分发挥成本控制制度的作用。

（3）教育成本控制过程中应重点关注的方面。主要包括：设计合理的组织机构，缩减行政管理人员，控制行政管理费用，限制社会集团购买力；加强财产物资管理，合理配置资源，实行校有资源有偿使用；防止盲目扩招，应量体裁衣，根据高校实际发展状况制定招生计划；落实专款专用原则，对于指定用途的资金不能挪作他用；高校的收支结余，应优先保证事业发展，然后再用于提取职工福利等活动；划清公私界限，应由职工自理的费用不能用公款开支，不能公车私用；杜绝大搞形式工程等。

参考文献：

［1］李霞：《浅谈高校教育成本核算概念》，《云南财贸学院学报》2007年第5期。

［2］朱荣：《高校教育成本的核算与控制分析》，《合肥工业大学学报》2004年第6期。