谈投资性房地产会计核算应注意的几个问题

【摘要】本文根据按照《企业会计准则第一号――投资性房地产》有关规定，结合本职会计工作实际，从投资性房地产范围角度，提出投资性房地产计量模式转换存在问题和投资性房地产收益的确认方法，以期指导会计人员做好投资性房地产的会计核算。

【关键词】《企业会计准则第一号――投资性房地产》 投资性房地产 固定资产 土地使用权

投资性房地产是企业会计核算的一项重要内容。按照《企业会计准则第一号――投资性房地产》规范，投资性房地产就是为赚取租金或资本增值，或两者兼有之的，企业持有的房地产，投资性房地产主要包括：已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权及已出租的建筑物。由于投资性房地产与固定资产、无形资产有相似之处，人们因此也对投资性房地产核算出现歧义。在此，笔者根据所学《企业会计准则第一号――投资性房地产》，结合投资性房地产会计工作实践，谈一点粗浅之见。

一、投资性房地产范围问题

如前所述，投资性房地产主要包括三大部分：一是整体出租的房屋、建筑物；二是持有并准备增值后转让的土地使用权；三是出租的土地使用权。这里，几乎每一部分都容易出现歧义，让人产生误解。现分别予以阐述说明如下：

一般地讲，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有之的，企业持有的房地产。这些房地产最大的特点就是应当能够单独计量和出售。

（一）企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权不属于投资性房地产

土地使用权属于无形资产，这部分无形资产不得出租，或出租后暂时闲置。如果土地使用权已经出租，或者已出租的投资性房地产租赁期届满，因暂时空置但继续用于出租的，仍作为投资性房地产。这些投资性房地产也包括母公司以经营租赁的方式向子公司租出的投资性房地产。

这里，需要区别的是，作为土地使用权的无形资产，而不属于投资性房地产有五种情况：一是企业以经营方式租入建筑物或土地使用权再转租给其他单位或个人的，不属于投资性房地产；二是企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权；三是按照国家规定认定闲置的土地；四是企业自用建筑物占用的土地使用权；五是房地产开发企业在正常经营过程中销售的或为销售而正在开发的商品房占用的土地使用权。

（二）整体出租的房屋、建筑物是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物，包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物

这里，需要区别的是，作为投资性房地产的建筑物有四种情况：一是部分出租的房屋建筑物不属于投资性房地产，而是固定资产；二是企业以经营租赁方式租入再转租的建筑物不属于投资性房地产；三是自用的建筑物不属于房地产；四是房地产开发企业开发的商品房不属于房地产。

二、投资性房地产计量模式转换问题

为保证会计信息的可比性，企业对房地产投资的计量模式一经确定，不得随意变更。直到企业投资性房地产市场成熟时，能够满足变更条件，投资性房地产从成本模式可以转换为公允价值计量模式，但不能反转。这里，发生转换模式时应注意两个问题：

一是，投资性房地产从成本模式可以转换为公允价值计量模式，投资性房地产公允价值与其账面价值之差的处理。二是，其他资产转为投资性房地产，其价值从成本模式可以转换为公允价值计量模式，投资性房地产公允价值与原账面价值之差的处理。

（一）投资性房地产从成本模式可以转换为公允价值计量模式，投资性房地产公允价值与其账面价值之差的处理

按照有关规定，企业待投资性房地产市场成熟时，能够满足投资性房地产变更条件，投资性房地产可以从成本模式可以转换为公允价值计量模式。成本模式转换为公允价值计量模式时，应当作为会计政策变更处理，将计量模式变更时公允价值与账面价值之差额调整期初收存收益，按九折处理，即90%调整未分配利润，10%调整盈余公积。

【例1】某企业有投资性房地产一幢，按成本模式计量。该投资性房地产原值500万元，投资性房地产累计折旧200万元，已计提投资性房地产减值准备100万元。因当地房地产市场发展成熟，按规定转换为公允价值模式计量。转换日，该投资性房地产市场价值400万元。有关处理如下：

借：投资性房地产――成本 4000000

投资性房地产累计折旧 2000000

投资性房地产减值准备 1000000

贷：投资性房地产――成本 5000000

利润分配――未分配利润 1800000

盈余公积 200000

（二）其他资产转为投资性房地产，其价值从成本模式可以转换为公允价值计量模式，投资性房地产公允价值与原账面价值之差的处理

除了投资性房地产，其他资产，如无形资产、固定资产、库存商品等转为投资性房地产，由于其价值原为成本模式计量，一般不按照公允价值模式计量，所以，其他资产转换为投资性房地产，其公允价值与原账面价值之差也会存在差异。其公允价值与原账面价值之差，如果是公允价值大于原账面价值之差，应该计入“资本公积――其他资本公积――公允价值变动――投资性房地产”会计科目处理；如果是公允价值小于原账面价值之差，应该计入“公允价值变动损益”会计科目处理。

【例2】某房地产开发企业有商品房一幢，按历史成本计量。该商品房原值600万元，已计提存货跌价准备100万元。经该企业董事会决议，将该商品房用于出租，并按规定转为公允价值模式计量。出租日，该商品房市场价值400万元。有关处理如下：

借：投资性房地产――成本 4000000

存货跌价准备 1000000

公允价值变动损益 1000000

贷：库存商品 6000000

上述举例，属于公允价值小于原账面价值之差，应该计入“公允价值变动损益”会计科目处理。如果公允价值大于原账面价值之差，则计入“资本公积――其他资本公积――公允价值变动――投资性房地产”会计科目处理。

【例3】某房地产开发企业有办公楼一幢，按历史成本计量。该办公楼原值800万元，已计提固定资产折旧500万元。经该企业董事会决议，将该办公楼用于出租，并按规定转为公允价值模式计量。出租日，该办公楼公允价值为400万元。有关处理如下：

借：投资性房地产――成本 4000000

累计折旧 5000000

贷：固定资产 8000000

资本公积――其他资本公积 1000000

三、投资性房地产收益的确认

投资性房地产收益在会计核算方面与税法确认角度不同。会计核算对投资性房地产收益的确认主要从三个方面进行：一是，出租投资性房地产取得的收益；二是公允价值计量模式下，投资性房地产升值取得的公允价值变动收益；三是处置投资性房地产取得的收益。而税法则只是承认第一项和第三项业务取得的收益，投资性房地产升值取得的公允价值变动收益则不属于税法确认所得。

出租投资性房地产取得的收入计入“其他业务收入”科目，出租投资性房地产如果按照实际成本模式计量，摊销的“投资性房地产――土地使用权”价值，计入“其他业务成本”科目；出租投资性房地产如果按照公允价值模式计量，则不摊销或不折旧，也就没有成本支出。

【例4】某房地产开发企业有办公楼一幢，按历史成本计量。该办公楼原值600万元，已计提固定资产折旧500万元。经该企业董事会决议，将该办公楼用于出租。出租日，收办公楼楼当年租金40万元。假定办公楼预计使用20年，期末无残值，按直线法折旧。有关处理如下：

（1）收到租金

借：银行存款 400000

贷：其他业务收入 400000

（2）计提折旧

借：其他业务支出 300000

贷：累计折旧 300000

上述办公楼如果按公允价值模式计量，则该企业不计提折旧，只做第一步骤即可。但要将公允价值与期初账面价值比较，计算出公允价值变动损益。

【例5】接【例4】，假设某房地产开发企业的办公楼按公允价值模式计量，该办公楼期初原值600万元，公允价值与原值一直相当。经该企业董事会决议，将该办公楼用于出租。出租日，收办公楼楼当年租金40万元。假定办公楼年末公允价值为650万元。次年初，有偿转让，收款620万元。有关处理如下：

（1）收到租金

借：银行存款 400000

贷：其他业务收入 400000

（2）年末，比较公允价值与原值

借：投资性房地产――公允价值变动 500000

贷：公允价值变动损益 500000

（3）转让

借：银行存款 6200000

贷：其他业务收入 6200000

借：其他业务成本 6500000

贷：投资性房地产――成本 6000000

――公允价值 500000

借：公允价值变动损益 500000

贷：其他业务收入 500000

上述会计处理，税法只承认转入收支部分的损益。公允价值变动损益税法不予承认。

参考文献

[1]财政部会计资格评价中心.中级会计实务[M].北京：经济科学出版社，2014.4.

[2]郭继宏.投资性房地产转换的核算方法（N）.北京：中国会计报，2009.9，10.

作者简介：马文波（1971-），男，兖州人。就职于济宁市城建投资有限责任公司，财务部主任，会计师。研究方向：企业会计准则及会计制度建设。