新会计标准对银行业的影响

提要相比《金融企业会计制度(2001)》,新会计准则(2006)作了很多改进,尤其是增加了4个金融工具会计准则,这会对商业银行的财务状况、经营成果、风险管理等产生影响,并将对商业银行经营管理产生一定的导向作用。

关键词:新会计标准;金融工具;公允价值;资产减值

中图分类号:F23文献标识码:A

2006年2月15日,财政部颁布了《企业会计准则(2006)》,要求于2007年1月1日起在上市公司范围内施行,同时鼓励其他企业执行该准则;8月1日,财政部又了《企业会计准则应用指南(征求意见稿)》。作为新会计标准,《企业会计准则(2006)》及其应用指南在借鉴国际会计准则的基础上充分考虑了中国国情,很好地处理了会计国际化与国家化之间的关系,绝大部分会计政策和方法与国际会计准则的要求是一致的,实现了与国际财务报告准则的实质性趋同。新会计标准在很多方面作了改进,与《金融企业会计制度(2001)》相比,体现的理念更加先进,设计的标准更加科学,包括的内容更加丰富,会对实施新会计标准的商业银行产生较大影响。

一、新会计标准的主要变化

新会计标准与《金融企业会计制度(2001)》相比,其变化主要表现在:共有项目差异和新增金融工具准则两个方面。

(一)共有项目差异。共有项目差异指的是两种会计标准对相同经济业务的不同处理方法。新会计标准与《金融企业会计制度(2001)》相比,共有项目差异主要体现在:会计核算要求不同;会计要素、会计科目分类变化;委托存款和委托贷款的报表处理不同;土地使用权、营业用房装修费、研究与开发费用、抵债资产、资产减值、职工报酬和福利、债务重组、所得税、外币业务、关联方关系及其交易的会计处理发生改变。

新会计标准将原有的13个基本原则留下8个基本原则作为会计信息质量方面的要求;在利润要素中引入了国际会计准则中的“利得”和“损失”概念;将会计科目分为六大类,即在原有五类的基础上,增加了一个“共同类”;对于委托存款和委托贷款产生的资产及负债作为表外项目在报表附注中披露;在会计处理中更重视公允价值。这些改变均有可能对银行业带来不同方面的影响。

(二)新增金融工具准则。与《金融企业会计制度(2001)》相比,新会计标准增加了对银行业影响较大的4项金融工具准则:《金融工具确认和计量》(第22号准则)、《金融资产转移》(第23号准则)、《套期保值》(第24号准则)和《金融工具列报》(第37号准则)。

《金融工具确认和计量》按资产与负债的持有意图划分为金融资产和金融负债,初始确认金融资产或金融负债时,应当按照公允价值计量,后续计量可以分别采用公允价值或摊余成本,并且要依据客观事实对金融资产减值准备进行确认与计量。《金融资产转移》将金融资产转移分为金融资产整体转移和部分转移两类,解决了证券化资产等金融资产终止确认的难题,按照金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬是否转给转入方或者是否放弃对金融资产的控制来决定是否终止确认该金融资产。《套期保值》将套期工具和被套期项目公允价值或现金流量变动的抵消结果计入当期损益,并在财务报表中确认。《金融工具列报》包括金融工具列示和披露。这四项准则各有侧重、相互关联、逻辑一致,形成一个有机整体,其核心是将金融衍生工具由原来的表外披露纳入表内核算,并按公允价值计量,相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益。

二、新会计标准对银行业的主要影响

会计准则是多方利益集团相互博弈后的产物,会影响经济后果。会计的经济后果观体现了会计准则在经济领域的导向作用,实施新会计标准将会对银行业机构经营管理产生影响。

(一)对财务状况的影响

1、共有项目方面。商业银行以受理人或人等委托身份从事委托存款和委托贷款所产生的资产及负债由表内核算转为表外项目在报表附注中披露,减少了表内的资产与负债额。投资性房地产按公允价值调整其账面价值,取得的抵债资产按其公允价值入账,都会使商业银行资产的价值产生波动。研究开发费用中开发阶段发生的支出确认为无形资产,营业用房装修费计入固定资产,增加了商业银行的资产价值。职工薪酬范围方面增加了辞退福利,符合一定条件的辞退福利确认为预计负债,增加了银行负债总额。以非现金方式清偿银行债权,采用公允价值计量时,与原来的账面价值计量相比,有可能造成银行资产的虚增。

2、金融工具方面。《金融工具确认和计量》改变了长期以来衍生工具仅在表外披露的做法,将原来于表外核算的金融衍生工具纳入资产负债表内核算,并要求对嵌入衍生工具与主合同进行分拆,作为独立的金融工具进行核算,增加了商业银行资产负债表内资产和负债的数量;风险和报酬没有转给转入方或者没有放弃控制权的金融资产不能终止确认,继续在表内核算,增加银行资产数量;继续确认的金融资产,把收到的对价确认为金融负债,增加了银行负债总额;现金流量套期和境外经营净投资套期中套期工具利得或损失中属于有效套期的部分,作为商业银行所有者权益反映;以权益结算的股份支付换取职工提供服务的,授予日按授予职工权益工具的公允价值增加商业银行资本公积;行权日,按实际行权的权益工具数量计入实收资本或股本。以现金结算的股份支付,按承担的股份或其他权益工具为基础计算的负债的公允价值计量,相应增加商业银行负债。

(二)对经营成果的影响

1、共有项目方面。采用公允价值计量投资性房地产,由于不再对投资性房地产计提折旧或进行摊销,可能会增加银行业的应交所得税,投资性房地产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益也会对当期经营产生影响。股权投资差额不再分期摊销,会影响商业银行当期损益。抵债资产的公允价值与应收债权账面价值加上支付相关税费的差额计入营业外收入或营业外支出。营业用房装修费用资本化和研究与开发费用中开发阶段发生的费用支出资本化,都会提升商业银行当期的损益。要求只有存在减值迹象,才可能计提资产减值准备,缩小了资产减值的计提范围,将减少当期的费用或支出,增加收益;但因合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产,每年必须进行减值测试,又可能增加支出,好在合并形成的商誉不再摊销,减少了一部分费用支出;发生的减值损失,在以后会计期间不得转回,杜绝了银行业机构借此调增利润的可能。债务重组收益计入当期损益,不再计入资本公积,增加了当期利润,可能引起业绩大幅波动。外币货币性项目采用期末汇率折算,产生的汇兑损益也会影响当期损益。所得税核算方法的改变协调了税法与会计制度之间的关系,缩小了政策选择空间,造成应交所得税变动空间的狭小,减少了银行进行利润操纵的机会。

2、金融工具方面。交易性金融资产与金融负债、可供出售金融资产因公允价值变动形成的资本利得与损失,分别计入商业银行当期损益或资本公积,直到相关的金融资产终止确认时,才将资本公积转入当期损益;金融资产减值准备的计提采用未来现金流量折现法,计算的减值损失比采用现行贷款五级分类法计提贷款损失准备的方法更准确,更能反映贷款的真实价值,减小了银行通过计提贷款损失准备调节利润的空间;公允价值套期中套期工具因公允价值形成的利得或损失、被套期项目因被套期风险形成的利得或损失、现金流量套期和境外经营净投资套期中无效套期的部分,均计入当期损益;发生转移的金融资产满足终止确认的条件,处置差额计入当期损益,对利润产生影响。将来以公允价值计量的股份支付和预计的职工辞退福利计入当期费用,虽然没有改变当时的现金流量,但减少了当期损益。

(三)对风险管理与内部控制的影响。公允价值将银行会计核算与复杂的资本市场和宏观经济环境紧密地联系在一起,金融市场环境的变化都将通过会计信息反映出来,对银行利率风险管理能力提出了更高要求。当市场利率水平变化时,银行金融工具的重估值随之产生变化,进而导致银行的财务状况和盈利能力波动。随着利率、汇率市场化程度提高,银行面临的利率风险、汇率风险不断加大。为平衡资产头寸,主动负债成为常见的资产负债管理手段。但可供出售金融资产与持有到期投资在一定条件下的相互转换、套期保值使得银行账户与交易账户划分界限模糊,加大了银行资产负债管理的难度,增加了银行的市场风险。

全面信息披露会使一些银行的贷款情况暴露,产生信誉风险。现金流量折现法下,资产质量的好坏将决定银行的业绩,优质资产将在报表中表现得较有利,而质量差的资产则因此必须提取更高的贷款减值准备金,将对当年利润形成较大的冲击,减弱银行资本对债务的偿付能力。偿付能力下降意味着信用等级的降低,随之而来的便是储户因不愿再分担资产的减值而流失,银行的经营状况将因储户流失带来的流动性风险而更加恶化,严重时将导致“挤兑”情况的发生。

公允价值大多数情况下不能直接获取,需要采用其他信息和估值技术进行估算和验证,非市场化资产和负债的公允价值计量还存在诸多争议,尤其是非市场化资产的价值确定不得不严重依赖银行的内部模型,这就可能会导致一定程度上人为操纵计量结果。另外,证券化资产等金融资产终止确认条件的非技术判断、委托贷款过程中的不规范操作、关联方交易以及金融资产减值准备的计提,由于人为因素的存在,都会加大操作风险,需要银行机构在流程再造过程中加强内部控制制度的建设。

(四)其他方面的导向作用

1、改善营业场所的办公环境。明确营业用房装修费符合一定的条件可以计入固定资产成本,使当期费用资本化,有利于减少当期利润的压力,鼓励银行业机构增加经营性固定资产的投入,改善经营场所的办公条件。

2、鼓励科技与业务创新。研究与开发费用中开发阶段发生的费用支出资本化会提高在科技及创新业务投入较多的银行业机构的当期业绩,减轻经营者在开发阶段的利润指标压力,从而提高在研发投入上的热情。

3、支持兼并与对外投资。新准则规定股权投资差额直接计入当期损益,不再分期摊销。购并的差额计入商誉或购买方的资本公积,且商誉不再摊销。这样,溢价收购或对外溢价股权投资将不会对以后的业绩产生压力,实质上是从技术方面支持银行兼并与对外股权投资。

4、重视人力资源。《股份支付》准则使得上市公司在施行股权激励计划操作时有规可循,以未来的现金流改变了人力成本的支付方式。上市公司很可能因为施行股权激励后,得以确保珍贵的人力资源,从而在竞争中取胜。

5、推动资产重估。对已出租的土地使用权、长期持有并准备增值后转让的土地使用权、企业拥有并已出租的建筑物作为投资性房地产,根据新准则的规定进行处理。对投资性房地产的计量,可以采用成本模式或公允价值模式,并且新准则倾向于采用公允价值法进行计量。在首次采用公允价值模式对原以成本模式计量的投资性房地产,公允价值与原账面价值的差额一般都会调增留存收益,使银行业机构进行资产重估的动力大增。

6、促进财务信息的全面披露。金融工具的引入和全面详细的信息披露促进了会计目标的转变。在国有独资商业银行时代,银行的所有权结构长期保持稳定状态。这种所有权结构及国有资产保值增值的考核机制决定了国有银行“受托责任观”的会计目标,即银行会计的目标是向国家报告银行管理者受托管理银行资产的结果。在这种会计目标下,会计信息质量偏重可靠性而对相关性重视不足。股改上市后,银行管理者将面对数量众多且不断变化的所有者,银行的财务表现将是所有者投资决策的重要依据。公允价值的引入加速了金融工具投资对收益和权益的影响,进而影响到银行的股票价格及证券市场表现。根据有效资本市场假说理论,银行经营管理者迫于投资者的压力,必然会更加注重资本市场对会计信息的全面需求,转向“决策有用观”的会计目标。

新会计标准的实施对商业银行的影响主要体现在财务状况、经营成果和风险管理等方面,相应地,银行业监管部门应做好监管资本、呆账准备金等监管指标的计算与调整工作,并完善银行业监管信息资料库建设。

(作者单位:郑州大学升达经贸管理学院)

主要参考文献:

[1]财政部.金融企业会计制度(2001)[S].中国财政经济出版社,2001.11.

[2]财政部.企业会计准则(2006)[S].经济科学出版社,2006.2.

[3]夏博辉.关于我国商业银行会计改革和建设的若干问题[J].金融会计,2005.1.

[4]王胜邦.国际会计准则39号与银行监管:关系与影响[J].国际金融研究,2005.5.