新旧借款费用会计准则在计量方面的差异分析

【摘要】2006年2月15日的新会计准则是根据我国社会主义市场经济发展的需要，及时修改了旧会计准则的一般原则、会计要素、会计计量、财务报告内容等，对我国的经济发展、对外开放和企业参与国际竞争产生重要推动作用。本文主要对新旧借款费用会计准则在计量方面的差异进行分析。

【关键词】会计准则 会计要素 会计计量 财务报告

财政部在2006年2月15日了新会计准则，已在上市公司施行。这一准则体系是根据我国社会主义市场经济发展的需要，及时修改了旧会计准则的一般原则、会计要素、会计计量、财务报告内容等，对我国的经济发展、对外开放和企业参与国际竞争产生重要推动作用。本文主要对新旧借款费用会计准则在计量方面的差异进行分析。

一、研究的目的和意义

目前，我国许多上市公司将借款费用资本化与费用化作为调节利润和资产的主要途径，为我国上市公司的治理和资本市场的管理带来了严重的挑战，使得会计信息失真，对我国经济发展带来严重的影响。所以，修订借款费用准则势在必行。通过新旧借款费用准则的差异比较，一方面可以系统学习新准则，更新自己的会计知识；另一方面，以便在实际工作中熟练地运用新准则，规范地进行会计处理和编制报表，从而提升会计信息质量。

二、借款利息资本化金额的计算差异

新借款费用准则在规范范围、资本化资产范围、资本化借款的范围、资本化金额计算等方面都有差别。具体表现为：新准则适用范围虽然不包括与融资租赁有关的融资费用，但包括房地产商品开发过程中发生的借款费用；新准则增加了对存货和投资性房地产进行资本化的范围；新准则不再限定只有专门借款的费用才可以资本化，为构建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，当累计资产支出超过专门借款时，也可以资本化。

本文重点从会计准则新旧准则在借款利息资本化金额的计算方面予以分析。新准则在借款利息资本化金额的规定与国际准则趋同，较旧准则的规定更加科学、合理、简便。

新准则规定：(1)在资本化期间内，每一会计期间的利息(包括利息调整的摊销)资本化金额，应当按照下列规则确定：为构建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定；为构建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘于所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额，资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。(2)借款的折溢价只能按照实际利率法摊销利息调整，调整每期利息金额。

例题：A公司于2007年1月1日正式动工兴建一办公楼，工程预期2年，采用出包方式，每月1日支付工程进度款如表1。该公司于2007年1月1日发行三年期债券，面值为1000万元，票面利率为5%，实际利率为8.95%，每年年末支付利息，到期还本。债券发行价格为900万元，不考虑发行费用。另外在2007年4月1日又为该工程项目专门借款500万元，借款期为3年，年利率为8%，该项借款一次到期还本付息。该公司2007年7月1日取得流动资金借款500万元，借款年利率为6%。假设当年未动用专门借款取得利息收入为12万元，无其它投资收入。请计算A公司2007年应予资本化金额。

表1 建造办公楼发生的支出(单位：万元)

1.计算2007年度专门借款资本化金额

(1)采用实际利率法摊销折价见表2

(2)专门借款

旧准则：

专门借款利息资本化金额=专门借款累计支出加权平均数×资本化率

专门借款累计支出加权平均数=每笔支出数×该支出实际占用天数/会计期间涵盖天数

专门借款累计支出加权平均数=200×360/360+100×330/360+100×300/360+120×270/360+100×240/360+110×210/360+120×180/360+150×150/360+200×120/360+100×90/360+100×60/360=826.68万元

资本化率=实际利息之和/(每笔借款金额×该笔借款实际占用天数/会计期间涵盖天数)之和

=(1000×5%+500×8%×270/360)/(1000×360/360+500×270/360)×100%=5.82%资本化金额=826.68×5.82%=48.11万元

新准则：

专门借款利息资本化金额=利息费用-未动用存款利息收入-投资收益

=1000×5%+500×8%×270/360―12―0

=68万元

2. 计算2007年度一般借款利息资本化金额

该公司2007年度为建造固定资产共支出1610万元，而专门借款共有900+500=1400(万元)。截止2007年10月，支出总额开始超过专门借款金额，应考虑占用的一般借款。见表3

一般借款的资本化率为一般借款加权平均利率，在本例题中由于流动资金借款利率为6%，故资本化率为6%.

应予资本化的一般借款利息金额为资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率即(90×60/360+120×30/360)×6%=25×6%=1.5(万元)

2007年度应予资本化的借款利息总额为：68+1.5=69.5(万元)

新准则实施后，借款费用资本化的资产范围和可予资本化的借款范围扩大将减少资本化当期的财务费用，增加企业的资产价值，提高当期的会计利润。对房地产公司、生产周期长的制造业企业以及资本化支出较多的公司的损益可能产生较大的正面影响。尤其对制造业企业更有利。由于许多制造业企业生产周期比较长，且借款金额巨大，因此实施新会计准则将会提升当前的会计利润，改善企业经营者的业绩考核指标，从而提高经营者扩大再生产的积极性。

三、结束语

经济越发展，会计越重要，随着经济全球化发展，各国会计准则的趋同是必然的，本次准则的修订充分考虑了我国特殊的经济环境和会计环境，较多地压缩了会计估计和会计政策的选择项目，限定了企业利润调节的空间范围，规范和控制企业对利润的人为操纵，夯实经营业绩，提高会计信息质量。作为会计工作者，我们除了认真学习准则，还要不断提高自身的道德素质，遵守职业道德，为国家的经济发展奉献自己的力量。

参考文献：

[1]中华人民共和国财政部.《企业会计准则――借款费用》指南.2006.

[2]《企业会计准则-借款费用》指南.中华人民共和国财政部.2001.

(作者单位：宁夏银川大学商学院)