血站作业成本管理模式研究

摘要：文章探讨了一套适宜血站及其相似单位的作业成本法模式，以期为我国事业单位实行作业成本管理模式在理论层面和操作层面提供一些依据。

关键词：作业成本法；模式；管理；血站

目前，我国没有一家血站真正实行作业成本法，虽然有些血站引用了一些作业成本法的元素，但不是真正意义上的作业成本法。笔者研究作业成本管理在血站的应用，可以说开创先河。

一、血站应用作业成本管理模式的可行性分析

从作业成本法的应用实践来看，各行业只要具备一定的条件，就可以应用作业成本法进行核算。关于血站应用作业成本法的条件，结合最初应用作业成本法的生产企业的特点及作业成本法的理论依据，可以概括如下：

第一，血站具有一定的作业环节，即成本动因，并且各个作业中心能够提供作业成本法所需要的数据。从作业成本法的分配基础来看，无论是企业还是非盈利性单位，都应有成本动因，根据成本动因构成各作业中心。血站作业可以分为主要作业和支持作业两大类，前者包括血站发生的采血、供血、血源管理、科室管理等；后者包括血站管理机构与辅助部门的工作，如房屋折旧、设施折旧、试剂和资产的管理、日常管理、科研管理、辅助资源、学术交流等。

第二，具有程度较高的会计电算化信息系统。近几年来，血站基本上实现了会计电算化，而且会计电算化系与血站管理系统和采供血管理系统接驳，因此，血站实施作业成本管理具有会计电算化基础条件。

二、作业成本管理模式在血站的应用

（一）成本动因的选择

选择成本动因是作业成本核算系统中非常重要的一步，成本动因选择不当，不能反映成本库成本发生的原因，也就体现不出作业成本法相对于传统成本法的优势。

第一，人员费用。人员费用是血站正常运营的基本费用，应列入作业成本动因。

第二，公用费用。公用费用是血站开展采供血业务的资源费用，是血站业务开展的资源和成效的保证，应列入作业成本动因。

第三，固定资产折旧费用。由于血站会计制度对固定资产不进行折旧，但是，采供血设备却真接参与血站直接业务，其价值在业务活动中逐渐消耗掉，因此，采供血设备的折旧费用应列入作业成本动因。

（二）标准资源消耗量的确定

第一步：直接材料标准的设立。直接材料的数量标准指单个服务中包括直接材料的数量、采供血过程中的废品损失、材料的必要浪费及其他一些无法避免的材料损失。

第二步：直接人工标准的设立。直接人工的价格与数量标准通常用人工率和人工小时来表示。直接人工成本率不仅包括人员的工资，而且还包括津贴和职工福利费用，可以考虑用传统的成本管理方法来进行人工成本标准控制。

第三步：血站服务费用的确定。这是最为关键的一步，这一部分的工作是作业成本法和传统的成本制度考虑成本计算区别最大的地方。根据血站的运转情况，可以把整个采、管、供血过程划分为采血作业中心、管血作业中心、供血作业中心等。

（三）作业基础标准成本系统的实施

1、确定标准成本分配率

实际制定作业标准成本时，显得十分繁琐，所以在制定标准作业成本时，每个作业中心的成本动因按人员工时，间接成本分配率按每小时费用。可以采用以下这个公式：间接成本分摊比率=间接成本总计/成本分配基础总数量

采用这种方法，可以计算出各个作业中心的标准成本分配率，如表1所示。

建立标准作业成本体系的目的就是要实施有效的成本控制，所以仅仅得到这些数据是远远不够的，还应该更进一步确定标准作业量，建立标准成本控制体系，由于每个作业中心有许多具体的作业，所以，必须采用一定的方法来搜集整理有关的成本数据，可以通过编制作业表单的方法进行。

由于每个作业中心有很多具体的作业动因，可通过每个作业中心的各个作业制作作业表单来收集成本数据。采血作业中心的表单，如表2所示。

作业中心的作业成本分配率与各个具体作业动因率间的关系是：作业成本分配率=∑作业动因率×作业标准动因。

建立了各个作业中心的表单后，成本控制的重点在于分析每个作业点的作业成本。以上的各个表单仅是计算作业成本和分析作业成本差异的参考。同理可以结合卫生材料成本和直接人工成本建立成本库来控制采、管、供血成本。

2、作业预算中最佳销量的预测

按照作业基础预算基本模型进行作业预算，比较关键的一个问题是如何预测采、供、管血（即成本标的）在下一期间的需求量。

（1）构建血站各种采、管、供血服务的需求函数

血站的管理者对本血站采、管、供血的需求越了解，越有可能采取使经费结余和现金流量最大化的行动，可用于分析需求的研究方法主要有用血量调查和统计估计法。前一种是市场研究方法，容易受到人为主观因素的影响，分析结果偏差较大，而统计估计法可以进行较为准确的预测。

用于衡量需求关系的典型统计估计法就是回归分析法。这种方法把需求量视为因变量，采、管、供血价格等因素作为自变量进行回归。当某个因素与需求量的相关系数值较大时（如大于0.9）可以用该因素作为需求函数的自变量。

假如得到的采、管、供血需求函数是：q＝m+k1p+k2r，其中q为需求量，p为价格、r为每份血财政预算拨款额，m为常数项，k1、k2为系数。根据血站下期的定价决策，可以确定p值；通过有关统计资料，可推知下期收入r（财政预算拨款）。这样，下期血站期望的需求量就确定为q’，这也是血站下期收入的上限。

（2）建立采、管、供血组合经费结余函数，求出最佳供血量组合

基于上步，建立采、管、供血组合下的经费结余函数，利用线性规划法，求出最佳供血量组合，并确定采血量。在血站采、管、供血经营决策中，关键的问题就是采、管、供血组合问题。在实践中，决定采、管、供血数量常常用经费结余指标来衡量。由于资源是有限的，资源的有限性制约了发生的作业量。显然，经费结余最大化是有约束条件的最大化，那么，采、管、供血组合问题，就变成了求在作业量约束条件下，与供血量有关的经费结余最大化问题。这正是线性规划所能解决的。

假设血站已知各种作业及其性态，那么，成本函数便是确定的，设TC（Q）＝A+B，TC是总成本，A为总的固定成本，B为总变动成本。

目标经费结余函数：

其中cij表示每单位第i种采、管、供血所需作业j的动因数，qi为第i种采、管、供血销量，di为第j种作业总量，qi为第i种采、管、供血最大需求量。

利用线性规划，可求出最佳供血量组合（q1，q2，…，qn）实际上，本步骤就是供血预算，是预算的真正起点。确定了供血量以后，进行采、管血预算。这一过程与传统预算方法完全一致，可根据公式：本期采血量=期末库存数十本期供血量-期初库存数，计倒推计算得出。其中期末库存数可根据以往数据及供血情况估算出。

（四）作业基础标准成本系统的创新

笔者在制定血站标准成本动因时，考虑更多的工时，由于卫生材料的损耗对标准成本影响极少，没有作为重点。笔者在探讨血站运用作业成本法时，通过查阅三年卫生材料、办公费用资料时发现，这些费用的变化与采、供血量的多少没有直接关系。因此，笔者把作业基础标准成本系统应用于血站。

笔者查阅相关资料和走访调查，发现血站总工时对成本控制的意义最大。因为血站的产出，实质上是全年发生的费用，发生的费用几乎与采、供血量没有直接关系，只有当工时减少时，才有可能节省成本。采血科经核算标准工时为20960小时，每小时标准费用是187元，当工时发生变化时，其成本相应发生变化。如采血作业中心采血前准备流程的标准工时为1257.6小时，每小时标准成本为11.22元/小时，成本为1410.27元，经核算总工时超过100小时，其成本就相应增加1122元，此时就应查找原因和商讨对策。

工时的增加，不外乎两个原因：一是人员的增加，二是工作时间的增加即加班。

由于血站没有利润核算项目，笔者把经费结余当作血站的“利润”。笔者综合近三年经费结余情况，制定一个标准经费结余指标，作为血站作业成本法的绩效指标，当经费结余达标或者超标时，就达到了作业成本法应用的目的。

当核算血站工时超标时，就应当先拿实际经费结余与标准经费结余进行比较，如果实际经费结余大于标准经费结余，说明是正常的，反之，就要进行相关调整。

三、研究结论

本论文结合血站现行成本管理模式，对其实行作业成本的可行性和必要性进行分析；结合研究理论，对血站实行作业成本管理进行系列的应用研究，其研究在理论上和实际操作上有一定实际意义。

第一，实行作业成本管理模式有利于加强血站成本管理与控制。有利于增强管理人员的成本意识，并以作业中心为基础设置成本控制责任中心，将作业员工的奖惩与其作业责任成本控制直接挂钩，充分发挥事业单位员工的积极性、创造性与合作精神，进而达到有效地控制成本的目的。

第二，实行作业成本管理模式可以优化血站工作流程。通过作业分析抓住关键作业，识别出那些不附增加值的作业，使采取的管理措施能更有效地控制成本，优化业务流程。

第三，实行作业成本管理模式可以提高血站医护人员的工作效率和医疗设备利用率。血站可将通过运用估时作业成本法计算出的未用工时、损失成本数据与医护人员的奖金相挂钩，从而提高医护人员工作效率。通过不断更新采供血设备，可以使单位作业时间减少，从而降低单位作业成本。同时，作业成本法能计算出浪费的成本，血站可以从中了解到各种采供血设备的利用情况，通过提高医疗设备的利用率来降低血站的成本。

四、研究的局限性

由于在实际操作上能引用的资料不多，在研究上肯定有诸多不足。如本研究对作业成本管理模式在血站应用的细节上研究不足。另外，作业成本法在血站应用的相关研究是一个长期课题，因此还有待进一步研究。

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（作者单位：青岛市中心血站）