G公司内部控制变革研究

摘要：控制论和权变理论认为。公司内部控制应根据其所处的内外部条件随机应变。G公司为应对内外环境的变迁实施了“新一代内部控制”，并将其定位为“高级导航系gE"，以强化内部控制的决策支持作用。研究发现，G公司内部控制变革的驱动力主要来自环境的变化，多次并购引起的规模扩张及自身组织结构变化；新的控制系统在控制目标、控制方法、重点控制领域、新的信息系统构建、组织结构及内部控制实施人员的角色再定位等方面进行了变革。本文在内部控制变革框架基础上，通过对内部控制部门员工实施问卷调查，检验了该公司从传统的会计控制到新一代内部控制转变的效果。

关键词：会计控制；内部控制；导航系统；案例分析；调查问卷

中图分类号：F233　文献标识码：A　文章编号：1005-0892(2009)07-0109-07

一、引言

企业内部控制是为了防范经营管理风险、促进实现企业目标的一系列相互联系、相互制约的政策和程序，其核心是促进组织中目标不完全一致的个体进行合作，向着组织的既定目标努力。现代内部控制较早期的内部控制而言更注重环境因素对控制系统的权变影响，强调内部控制应具备应对环境的威胁，进行价值创造。G公司的控制环境近年来发生了很多变化，为了应对变化，2005年，G公司决定变革原有的内部控制，实施“新一代内部控制”，并将其定位为“高级导航系统”，以强化内部控制的决策支持作用，为管理者提供信息、辅助其决策，进行过程控制，一旦发现偏离马上做出反应，纠正偏差，以保证价值创造过程能安全、经济高效地实现。

二、相关理论回顾与研究方法

从控制论的角度看，内部控制是利用企业内部的各项规章制度、政策、标准等调节控制手段，使管理对象按照预定的计划和预期目标运行并保持某种状态的自动控制系统。Anthony(1965)、Ansari(1977)以控制论为指导，对计划与控制系统的关系、控制系统设计的整合方法进行了研究。Chong et al.(1997)、Collier et al.(2005)则以控制论为基础，研究了会计系统与控制系统关系。Anthony et al.(2004)分析了管理控制如何确保经济有效地获得并使用资源以实现组织目标的过程，认为控制系统的核心是促进组织中目标不完全一致的个体进行合作，向着组织的既定目标努力。ford et al.(2005)评估了管理控制与实施变革的关系，通过实证研究发现变革过程中控制系统在其涉及的范围内能发挥作用；结果控制基础上的管理控制与变革成功有很强的关联性，而行为控制基础上的管理控制与变革成功没有显著关系。

权变理论强调在管理中要根据组织所处的内外部条件随机应变，“优化的管理控制系统依赖于一个企业环境的特定要素，研究者和实践者应试图去识别重要的权变因素和它们对于控制系统设计的影响，而不是去寻找单一的最好的管理控制系统”。环境的不确定性需要建立较开放的非财务控制系统，要求能够将正式控制和非正式控制，以及信息系统整合在一起(Simons，1987；Chapman，1998)。angfield et al.(1997)就环境、战略、技术、组织结构、企业规模、企业生命周期和文化等对控制系统的影响进行了研究，并且发现这些影响因素之间也存在着联系。chenhall(2003)基于权变理论对控制系统与企业特征关系进行研究，认为控制系统应适应企业特征。Pieter E，et al(2007)以权变理论分析了合资企业的控制模式，提出了不同的控制模式以适应经营管理的需要。

20世纪90年代以后，国外在探讨权变因素对管理控制系统影响的文献中，为了验证已有的结论，实地调研和问卷调查的方法开始被使用，并收到了良好的效果。国内使用问卷调查探讨企业内部控制改进的案例研究还很鲜见，本文以控制论、权变理论为指导，尝试通过问卷调查研究G公司的内部控制变革。本研究主要从G公司近年来具体的经营环境变化人手，分析其内部控制变革的深层驱动因素。我们设计问卷对G公司内部控制部门员工进行调查，以了解公司内部控制状态、检验其变革所获得的成果，最后依据问卷调查结果对公司是否完成了从会计控制到新一代内部控制的转变进行判断。

三、G公司内部控制变革分析

(一)内部控制变革驱动因素分析

1　外部控制环境变化

在2005年之前，G公司实施的传统内部控制的控制对象主要是各种会计要素，缺乏一套涵盖公司所有业务的大型数据库。随着G公司全球化战略的开展，其信息系统的效率显得越来越低。要求内部控制人员的工作角色不能单纯地定位于政策和程序执行者，而应在控制系统中发挥更积极的作用。在2005年，G公司对内部控制人员进行了调查，结果显示大部分内部控制人员对自己角色的定位主要是技术性和监督性的，其作用发挥主要围绕具体内部控制政策和程序的执行。G公司在剧烈变化的商业环境下实现了多元化的跨国经营，与之前较为单一的本土经营环境相比，经营环境更加复杂，不确定性也增强了，变革原有控制系统的驱动力由此产生。

2　组织结构变化

组织结构是对组织成员的不同角色进行正式划分。以保证组织活动的正常运行。组织结构安排影响到工作效率、员工激励、信息流和控制系统，能够帮助规划组织的未来。管理上要求更透明和更快速的决策系统，在组织结构方面，对管理层的考核体系也有了显著的变化。在新的体系下，决定公司管理层命运的主要是公司经营业绩，而管理层的立场和追求直接影响或者决定了内部控制的价值取向。在目前的考核体系下，管理层尤其是CEO将公司价值置于财务报告质量之上，希望通过内部控制增加公司价值。G公司组织结构方面的变化显示出企业从传统的重视客观财务绩效结果的会计控制向战略控制方法转变的必要性。因为后者在评价管理层绩效时强调主观和直觉以及对战略的理解，更适应新的管理层考核体系。

3　规模扩张

早期的研究已经证明，在企业规模和行政管理安排之间存在一定的联系，如随着规模的扩大，管理者要处理的信息增多，需要建立和完善控制手段。Bums et al，(1975)认为，有两种控制形式与组织规模相关，即大型企业常用行政控制系统，小型企业则倾向使用人际关系控制系统。G公司的前身是一个经营困难的国有企业，1995年经改制变为股份有限公司；2000年11月股票上市，同时成为欧洲物流公司中的龙头企业以及世界上最大的上市物流企业。G公司的网络覆盖了220个国家和地区的12万多个目的地，2007年收入为635，12亿欧元，全球雇员超过50万人。G公司进行了大约一百二十次收购，目前分为四个自主运营的部门，即邮政、物流、快递和金融服务。G公司在一系列的变革中，经营战略日益多元化，规模急剧地膨胀，对内部控制提出了新的要求。

(二)内部控制变革框架

G公司“新一代内部控制”的目标是确保企业战略实现和提高经营效率，力争使控制系统变成一个“高级导航系统”。

1　组织结构变革

在改革以前，公司承担内部控制任务的部门包括内部审计部门、财务部门和内部控制部门，但财务部门与内部控制部门并没有完全分开。内部审计部门代表股东监督管理层，对管理委员会负责，但有部分内部审计人员是由管理层直接任命的，这导致了内部审计部门的独立性不强，其对管理层的制衡名存实亡。内部控制部门向管理委员会负责，并对监事会报告工作；财务部门和内部控制部门由于还没有完全分开，在职责和任务划分上不够清晰，一些财务部门的员工也在做内部控制的工作。“新一代内部控制”提出要对内部审计机构、财务部门和内部控制部门重新设置和定位。将内部审计部门的大多数员工划分到内部控制部门，变革后的内部审计部门只保留部分人员，其定位不再等同于一般意义上的内部审计部门，在G公司内部被称作稽核小组，改革后的财务部门专注于财务领域内部的工作。

2　控制目标的变革

在改革以前，公司内部控制部门功能的定位还主要集中在查错防弊，控制目标主要是确保会计信息可靠性，通过提供有效的控制报告，引起相关部门的关注。“新一代内部控制”将内部控制喻为高级导航系统，职责是动态测量和控制经营管理过程中的各个环节、各个流程，为管理者提供信息，辅助其决策。一旦发现偏差马上做出反应，予以纠正，以保证价值创造过程能安全、经济高效地实现。除此之外，内部控制还要始终敏锐地洞察内外部经营环境的变化，帮助管理者发现新的赢利机会，选择高效安全的赢利路径。为实现G公司的内部控制变革目标，承担内部控制任务的员工的角色应转变为改革者和管理者的咨询顾问，而不再是以前的数字专家。具体的职责见图1。

3　控制方式的变革

G公司实施的传统的内部控制方法中，主要强调会计控制，控制对象主要是针对各种会计要素，而忽略了其他控制。新一代内部控制变革中，强调信息控制、人员与组织行为控制、战略控制等。

(1)信息控制方式的变革

在2005年改革以前，公司使用的财务报告系统比较陈旧，一直缺乏一套涵盖公司所有业务的大型数据库。近年来，并购业务增加，在系统整合(比如账务系统只能打印英文凭证，不能打印各个国家语言版本的凭证)和新系统的推广方面问题和失误不断发生。此外，各级管理层对内部控制和信息系统的关联性也缺乏足够的重视。G公司推出了全球信息系统，该系统由若干个信息模块构成，包括全球数据库中心、供应链模块、销售模块、人力资源模块、质量控制模块和会计信息处理模块等。其中，与内部控制联系最密切的是会计信息处理模块(cREST)，这是一个以企业外部财务报告和内部管理会计报告为导向的集成系统，该系统推动了公司各个层面财务数据的透明度和一致性，例如通过分解产品、地区或者顾客的成本比率，优化商业活动控制。

(2)人员与组织行为控制的变革

人员与组织行为控制的基本功能，包括让员工清楚企业目标和行为标准，知道企业期望员工做什么；促使员工进行自我控制、自我监督。在新一代内部控制项目中，这一层次控制的改进主要包括改善员工满意度、让员工清楚自己的岗位职责和职业发展前景，以及完善各种考核和激励机制。已经实施的改革措施包括加强和完善培训措施，通过培训，使员工了解应遵循的工作职责，行为要求及业务流程，帮助他们熟悉应该掌握的岗位技能，工作内容和工作标准，以保证内部控制部门的员工更好地履行规定的职责。培训还令员工清楚地认识到内部控制人员的职业发展路径。在改革绩效评价和激励方面，公司为员工提供了更加合理的报酬，创造良好的劳资关系，使符合企业价值观的行为得到认可和鼓励。

(3)强调战略控制

为更好地应对环境威胁和机遇，新一代的内部控制中，加强了战略控制。主要包括开展战略培训，使员工熟悉企业战略及其与日常管理的关系。形成管理层经常讨论竞争者的战略和态势的制度，使竞争对手的战略信息在公司中得到共享。重视战略执行，使员工积极参与战略执行等。

(三)内部控制变革问卷调查和结果分析

为了深入了解G公司内部控制状态并检验系统变革成果，我们设计问卷调查了内部控制部门员工。之后，依问卷调查结果对公司是否完成了从会计控制到新一代内部控制的转变进行了判断。

1　调查问卷的设计

本文是采用“七分制”的“李克特多选项量表”(Likert Scale，“1”代表“强烈反对”，“7”代表非常同意)来获得公司内部控制方面的数据的。被调查者首先被告知一段关于内部控制的陈述，该陈述以不同类型内部控制模式间的差异作为设计内容；然后被调查者就相关表述，从“李克特多选项量表”中做出选择。设计主要从“内部控制的目标”、“内部控制设计结构”、“内部控制手段”、“战略控制的重视程度”几方面来考察会计控制与新一代内部控制的差异。我们首先在小范围内进行了预调查，以确定调查问题表述是否清楚、题项是否合理。预调查之后进行了调查问卷修改，有关调查问题设计参考了张先治(2004)和Edgar Ernst et al，(2006)的研究量表。见表1。

2　样本选择和信度分析

(1)样本选择

我们在2007年10月至2008年4月间实施了问卷调查。本次调查问卷的发放对象主要是G公司内部控制部和财务部员工，涵盖了该公司全球总部、亚太总部以及中国区总部的部分员工。这些被调查者具有较高的教育程度，代表了公司素质较高的群体，且都参与了“公司新一代内部控制”项目。本次调查共发放问卷70份(约占全部相关人员的25％)，收回问卷60份，回收率为86％，其中有效问卷52份，无效问卷8份(主要是那些问题回答不全，问题答案前后矛盾、落人调查陷阱的问卷)。有效问卷中，女性20名，占29％；男性32名，占81％；一般员工30人，担任中高层职务的被调查者有22人。

(2)问卷信度分析

我们采用克伦巴赫(Cronbach)一致性系数(Alpha)对问卷进行了信度和效度分析，以确定其可靠性和准确性。本次调查问卷29个项目的Cronbach'sAlpha值达到了71.3％，处于信度较好的区间。调查题项(量表)参考了相关研究成果，有一定的效度保证。

(3)问卷结果和相关分析

我们假设被调查者的态度中立(均值等于4)，对问卷的每个问题进行双侧t检验，以确定答案是否与“4(中立态度)”有显著差异，从而判断该被调查者对该问题的态度是“同意”还是“反对”，或者保持“中立”。为了确定不同类别的被调查者对不同类型内部控制的认识，考察被调查者对内部控制的认识是否受到其他因素的影响，本文还分别进行了方差分析，统计分析采用的是SPSS13.0软件。

第一，内部控制部门员工定位。内部控制的角色

定位是多重的，至少应包括以下几类：积极参与控制实施的人员，为管理层决策提供咨询服务的人员，与各方积极合作实施控制的人员，对控制实施持不同见解的“挑战者”们，负责监督实际执行偏离控制程序和政策的“警察”，关注控制系统输出的“数字专家”，为控制系统运行提供服务的“行政管理者”。在2005年被调查的268名内部控制部门员工中，216人(占总人数的80％)将自己的角色定义为数字专家，有172人(占总人数的64％)选择了行政管理者角色，还有119人(占总人数的44％)选择了警察角色；这三种角色定位比重之和约占总角色定位的38％。有51人(占总人数的19％)选择了合作伙伴以及咨询顾问角色，约占总角色定位的4％。而本次调查中有40人(77％)选择了咨询师角色，有31人(60％)选择了合作者角色，只有16人(31％)和14人(27％)分别选择了数字专家和警察角色。G公司内部控制部门员工目前的角色已经发生了根本性的转变，原来主要以数字专家、警察、行政官员和挑战者定位的内部控制人员开始了向积极参与行动者、咨询者和合作者的转变，内部控制开始向重视风险评估和预警服务方面转变(见图2)。

表2列示了内部控制机构的员工与其他各部门员工之间的沟通和交流频率。频率的高低反映了内部控制机构人员实施控制行为积极性的高低，在其他条件一定的情况下，内部控制部门员工越是积极地与其他部门的人员沟通和共享信息，他们就会越及时和准确地了解经营情况，所实施的控制效果和效率就会越高。调查发现，内部控制部门的员工与运营部门的员工的沟通频率较高，每周沟通超过一次以上的情形高达49％，一月一次或从来不与运营部门的人员进行沟通的频率与改革前相比下降到了21％(在改革前，超过50％的被调查者选择了一个月一次或从来不)。这一改变说明内部控制部门的人员对公司运营过程和环节的关注大大提高了，更贴近促进运营和价值创造的控制目标。此外，从事控制工作的人员之间的交流程度更高，内部控制机构员工之间每周超过一次的交流频率高达87％，而其与其他部门，国家的内部控制人员之间每周至少沟通一次的频率也高达84％，这样的信息沟通和共享将更有助于控制系统决策支持和风险预警功能的实现。但是，内部控制机构人员与“公司高层决策制定人员”、

“企业外部利益相关者”的沟通显得有些不足。

第二，内部控制目标。我们的问卷主要设计了四个问题来论证G公司内部控制目标的变化。Q7-保证资产的安全，提供真实可靠的会计信息是内部控制的主要目标；Q8-内部控制的目标不只是简单的查错防弊，应当着眼于提高经营效率；Q9-内部控制的目标应当与公司的战略目标保持一致；Q10-内部控制作为一种防御性机制，只是为了防止对公司造成损害的事件发生。大部分被调查者同意07(平均值=5.3846)、Q8(平均值=5.8462)、Q9(平均值=5.2115)，说明实现企业的战略目标已经成为新一代控制的重要组成部分。被调查者对“保证会计信息可靠性”和“提高经营效率”这两个目标都表示赞同，但将“提高经营效率”的重要性放在了“保证会计信息可靠性”目标之前。对于Q10的问答，在统计意义上不显著，说明评价“内部控制作为一种防御性机制，只是为了防止对公司造成损害的事件发生”过于简单，没有得到内部控制人员的广泛认可。调查结果统计见表3。

第三，内部控制结构设计。不同类型的内部控制结构在设计上存在差别，关注的重点不同。本部分问卷包括四个问题，Q11-即使不依据公司战略的分解来设计，内部控制也同样能够正常地发挥作用；Q12-按照公司业务循环设计的内部控制能够很好地发挥作用；Q13-内部控制核心部分关系到战略实现；Q14-内部控制关注会计要素(资产、负债、成本)的控制。被调查者同意Q12(平均值=4.4423)，对011表示中立；被调查者对Q13(stz均值=5.1154)和Q14(平均值＝450)表示同意。调查结果表明，受到新一代内部控制项目的影响，被调查者已经认识到战略对于公司内部控制的设计有着重要的作用，开始重视“关系到战略实现的关键环节”。但G公司在内部控制结构的设计上基本还是遵循“采用业务循环的方法，关注会计要素的控制”这种传统思路，这或许可以说明G公司内部控制员工对战略与内部控制的关系还缺乏充分理解，应该加强这方面的培训。调查结果统计见表4。

第四，内部控制方式／方法。本部分共设计了五个问题，即Q15-内部控制中可以采用正式手段(规章制度)，也可以采用非正式手段(公司文化、价值观)；016-会计工作和对会计工作质量的控制是最主要的内部控制方法；017-与其他控制手段相比，内部审计在内部控制中应当受到特殊的关注；Q18-只要能够完成内部控制目标，具体采用什么控制方法，使用几种控制方法并不重要；Q19-内部控制中的主要控制方法取决于企业的战略和企业自身特点。被调查者同意Q15(平均值=5.8462)、Q18(平均值=5.2885)和Q19(平均值=5.6346)。对于Q16和Q17(会计控制)表示中立，统计上不显著。调查结果表明，虽然会计控制方法还占有一定地位，但不再被认为是最有效的，内部控制人员对于内部审计在内部控制中的作用也发生了变化，不再认为其具有决定性的作用，达到控制目标的控制方法和手段多种多样，具体使用何种方法应该和企业战略及企业自身特点相适应。调查结果统计见表5。

第五，战略控制。本部分问卷共设计了六个问题，Q20-我对公司战略执行的参与程度非常高；Q21－公司的战略与公司的日常管理联系非常紧密；Q22-我对公司的战略非常熟悉；Q23-竞争对手的战略信息在公司中得到共享；Q24-管理层经常讨论竞争者的战略和态势；Q25-管理层经常和员工一起交流经营信息，从自身战略和竞争者战略的重视程度两方面分析G公司战略控制是否占有重要地位。被调查者同意Q21(平-均值＝4.7692)、Q22(平均值=4.7500)、Q25(平均值=5.1346)，这在一定程度上说明了内部控制部门员工对公司战略熟悉，从而保证了内部控制能有效地为企业战略的实现服务。从Q23和Q24的回答中可以看到，对于竞争对手的信息还缺乏重视。对于Q20(平均值=4.2115)，被调查者(全部样本52个)没有表示认同，我们分析这可能与调查对象中大部分是公司中下层员工有关。为了进一步验证对于Q20的回答是否与被调查者的职位高低有关，我们对所有在G公司担任中高层职务的22个样本再进行统计检验，在10％的显著性水平上，被调查者对于Q20(此次平均值=4.7826)持同意态度，这也验证了对于公司战略参与的深度与被调查者的职位高低成正比。调查结果统计见表6。

值得注意的是，该部分的调查结果虽然显示公司的战略与其日常经营管理联系非常紧密，内部控制员

工对企业战略也比较熟悉。但是联系前述对内部控制结构设计的调查结果所显示的内部控制员工对战略与内部控制的关系还没有充分理解，我们认为，或许存在这样的可能：即公司战略与内部控制存在某些不适应，导致了控制部门员工虽然熟悉战略，但却难以保证控制实施与战略适时地保持一致。

另外，Q23、Q24的调查结果统计上不显著，说明竞争对手的战略信息在公司中未得到充分共享，管理层也并不经常讨论竞争者的战略和态势，这一定程度上说明了内部控制人员在动态观察分析外部环境危机和机遇方面还有待加强。这个调查结果一定程度上与前述内部控制机构人员与“公司高层决策制定人员”、“企业外部利益相关者”沟通不足的结论可以相互印证。

四、结论和建议

为应对环境的变化，G公司新一代内部控制在控制目标、控制方法、控制重点领域、组织机构和人员行为方面都进行了变革。新一代内部控制着眼于提高经营效率，而不仅仅为会计信息可靠性提供保证；更加重视企业战略，强调控制目标与公司战略目标保持一致。在控制方法使用上，不再局限于传统的会计控制，加强了对人员、组织和行为的控制，更倾向于使用战略控制方法，更侧重过程控制。重点的控制领域由传统的会计要素转向了与战略实现有关的关键环节，构建了全球统一的数据库作为新的信息系统。为了使控制更为有效，还对内部控制实施人员进行培训，以改变他们对其工作角色的定位，使他们从数字专家、行政管理人员和警察转变为辅助决策的积极参与者、挑战者、咨询者和合作者。

变革后的内部控制按照战略分解设计，开始重视“关系到战略实现的关键环节”，“新一代内部控制项目”已经成为了实现公司经营战略的重要工具；变革后的内部控制控制方法多样、组织结构更趋于合理、控制实施人员更加清楚自己的职责，对工作表现出了更多的满意；内部控制实施人员已经认识到战略对于公司内部控制的设计有着重要的作用。总的来说，该公司内部控制变革项目收到了较好的效果，正在实现预期的变革目标。但是通过调查，我们也发现，G公司内部控制员工对战略与内部控制的关系的理解还不够充分，在外部战略威胁和机会识别方面，还存在改进的空间。

通过本文的研究，我们得到以下几点一般性启示：第一，适时地转换内部控制目标是控制系统适应企业内外部环境的变化的结果。G公司将原有的以会计控制为主导的内部控制转变为致力于提高企业经营效率、为企业提供风险预警服务、更积极主动支持决策的“高级导航系统”。第二，G公司为了使控制系统成为一个“高级导航系统”，进行了一系列的控制方法的变革，增强了信息控制、人员和组织行为控制、战略控制，紧密配合了控制目标的变革。调整了组织机构，设立了专门的内部控制部门。第三，在内部控制转型的变革中加强对管理层和员工的培训，这是人员控制的一个方面，同时也是实施有效控制的基础。培训本身也使得员工更加自信，能提高其组织承诺，增加对工作的满意度。

本文的局限性之一在于，我们的调查样本相对较少，且被调查者大多来自G公司全球总部，子公司样本较少。截止本文完成时为止，G公司内部控制的变革还在进行之中，针对G公司以后变革活动的内容和实施效果是本文需要进一步跟踪研究的。