西方国家会计制度发展趋势

提要 随着经济全球化和区域经济一体化进程的不断加快，西方国家会计制度发生了深刻的变化。深入研究西方国家会计制度发展变化趋势，对于深化我国会计制度改革，加快我国对外开放步伐，推进我国经济发展的国际化进程都具有积极意义。

一、国际化。国际化是指企业会计准则国际化。企业会计准则积极向国际会计准则靠拢，这是西方国家的普遍做法。过去，德国会计界认为他们的会计准则是世界上最好的。因此，不愿接受国际会计准则。随着外交政策的国际化转变，德国逐步改变对国际会计准则委员会(IASC)的态度。他们认为，自己作为欧盟的主要成员国，其会计组织又是IASC的创立委员，他们的会计有义务接受欧盟会计的要求，尽最大努力遵守国际会计准则。因此，近年来德国开始认真讨论会计准则国际化问题，并在实践积极推进会计准则的国际化。1995年3月在德国召开了IASC理事会。1995年德国跨国公司拜尔、赫希斯特和谢林三个公司，根据国际会计准则编制了合并财务报表。德国最大的银行――德国银行也宣布，将按照IAS编制财务报表。目前德国8大交易所中就有4个在上市公司执行国际会计准则。外国上市公司可以遵循德国会计准则、IAS或美国会计准则。本国公司可以遵循IAS、美国会计准则、英国会计准则或本国会计准则编制合并财务报表。1995年11月欧盟委员会决定采取新的会计战略，加强与IASC的合作。一是制定一套公认的国际会计准则来推进目前的欧洲会计协调；二是欧盟不再打算制定欧洲统一会计准则来取代IAS，他只对IAS及其解释的使用进行监督，当发现存在不符合欧盟特点的缺陷时，才予以干涉。德国作为欧盟最主要的国家之一，随着21世纪IAS核心准则的制定完毕和IOSCO对其的审批生效，在欧元启动的影响下，德国会计会采取更恰当的方式来达到会计准则在IAS之间的协调，坚定地步入全球会计国际化的前列。

二、民间化。民间化是指会计规则制订的民间化。在日本改组准则制订机构。2001年7月，日本财务会计准则基金会(FASF)宣告成立，他是一个民间组织，由它资助日本会计准则委员会(ASBJ)制订会计准则。它的组织架构和其他国际性会计准则制订机构基本一致，该机构成立的主要目的：一是使日本能在国际会计准则委员会(IASB)占有一席之地，二是提高会计准则的可信度和企业会计信息的透明度。

在德国，成立了会计准则委员会，会计职业组织力量逐渐上升。德国在会计职业管理体制上，是通过立法程序由政府和民间会计团体联合领导和管理全国会计工作，会计团体地位相对较低，作用、规模较小。职业组织与活动主要以审计为导向，缺乏指导性和权威性。1998年德国通过了著名的《企业控制和透明法》，这部法律是民间会计准则委员会成立的前提条件。1998年5月德国会计准则委员会(GASC)正式成立，其目的：一是制定有关合并财务报告方面的会计准则；二是在IASC中代表德国的利益；三是在制定会计法规方面起一个咨询作用。对德国这样的典型欧洲大陆国家，成立GASC本身就是一项重大突破，它显示了德国会计职业界力量的上升，也是德国会计迈向民间化的重要标志。

在法国，会计规则基本是通过法律形式确定民间机构有正式的地位。因此，成文法是法国财务会计准则的唯一真正的源泉。现在，参与会计准则制定的机构有全国会计委员会（CNC）、证券交易委员会（COB）、会计专家与职业会计工作者协会（OEC）和全国法定审计师联合会（CNCC）。全国会计委员会负责审批全国会计方案的修订。全国会计委员会还在运用全国会计方案和处理有争议问题及实务中所应遵循的权威性指导意见。民间会计职业组织在准则的制定过程中扮演重要的角色。他们有责任对其成员提出建议并促进其坚持执行会计准则。

三、多元化。多元化是指会计管理的多元化。法国是个高度集权的国家，法国政府相当注重从宏观上对国民经济的发展进行有计划的引导和调节，因而推行了一定的集中管理措施，并对相关的信息系统提出了要求。就会计而言，主张统一，法国政府在会计管理中发挥着重要作用，对会计信息系统的运行过程和方法进行了严格的规范，实行会计标准化制度。国家会计委员会是一个独立管理会计事务的机构。改革前它主要负责修订并监督执行会计总方案等工作，不具有制定法律法规的权力。它所提出的建议和修订意见都需要通过财政部门的批准。1996年法国政府颁布会计规范化管理改革法令，改组了国家会计委员会，改组后的国家会计委员会主要包括职业会计师代表、企业会计负责人、工商企业界代表、公共权利机构代表。这样使会计管理主体多元化，有利于调动各方面的积极性，也有利于政府及时了解各有关方面的具体情况和要求。

四、标准化。标准化是指会计准则的标准化。为了实现会计准则的标准化，法国建立了会计标准化委员会。它是一个权力机构，能够将国家会计委员会的意见和建议转变为具有法律效力的条例和法令，使会计规范化管理和会计立法趋向一致。在法国系统表述统一会计制度的文件是“会计总方案”。会计总方案也是在不断地修订和完善的。目前有效的会计总方案包括财务会计的原则和规则、统一的会计科目表、成本会计和管理会计的要求和规范、编制财务会计报告的具体要求和方法，并有非常详细的会计操作指南。系统表述会计标准化制度的是会计总方案，法国是西方国家中唯一由政府制定颁布全国统一的《会计总方案》（PCG）的国家。会计总方案强调统一性或一致性，会计总方案的基本目标在于促进国家经济计划更加有效的运行，涵盖的内容相当广泛，包括全国统一会计科目、定义和术语的解释。特殊事项和交易的会计处理、会计计量的原则、标准财务报表的格式和可接受的成本会计方法等。法国自实施这种会计标准化制度以来，不论是在服务于国家的宏观决策和确定政府导向，以及在评比企业业绩和为评选国家优胜企业提供依据方面，还是在沟通宏观和微观信息系统以及在促进社会会计的完善和发展方面，都反映出统一性带来的好处。这个方案还用于中央和地方的政府会计，并用于编制详细的全国统计数字。

五、成本化。成本化是指管理会计目标的成本化。20世纪七十年代以来，日本逐步形成了成本企划、成本改善等创新的成本管理方法。目前，日本以成本企划为基础推出了目标成本管理，并形成了以成本企划与成本改善的综合为特征管理会计制度。成本企划集中体现了前馈机制的理念，会计活动，会计管理和组织管理相结合。成本企划依据组织结构成员的努力与事前的、预防的管理组织、方法的结合，发挥着低成本和高品质融合的功能。管理会计的综合，就是成本企划与成本改善，目标成本计算与标准原则计算的综合，也就是作为成本管理与组织管理以及产品市场战略与前馈的成本管理的综合。在成本企划方面，成本的开发设计阶段是作为成本的发生阶段为先导的成本方面的决策阶段，将目标成本作为管理的基准值，就是成本企划的会计构造。在成本改善过程中，作为成本发生阶段的制造环节，将事先预测的目标利润设定为基准值。这种制造阶段将目标利润与预测利润进行事前比较的差异确认，以及依据成本降低目标与成本降低实绩事后比较的差异确认，就是所谓成本改善的会计构造。通过前馈和反馈对成本企划、成本改善、成本维持的会计结构的比较，现代管理会计已明显地通过成本企划与企业改善表现出前馈结构的特征。

六、决策化。决策化是指会计职能决策化。在美国，随着信息技术的发展普及与内部顾客对快捷信息的需求增加，会计职能也发生深刻的变化，他们的工作将更多地用于计划与分析，并且将更加广泛地参与企业的各项生产经营活动，在管理决策中发挥越来越大的作用。会计人员超越业务伙伴，拓展他们的作用，即进入核心领导团队，共同制定企业战略计划并组织执行战略，更多地涉足企业管理，成为更加活跃的队伍。从而使得美国会计职能也发生很大变化。财务会计的主要职能已由信息支持向管理决策转移，财务部门被赋予决策权，而且对工作结果负有不可推托的责任。相应地，财会人员由管理系统中的专业信息支持人员转变为决策者与合作伙伴，新的职责与角色要求财会人员更多地了解企业各个方面，以制定正确的战略计划，为内部顾客提供更好的服务。

七、社会化。社会化是指会计报表的社会责任社会化。在法国积极推广社会责任会计，早在1975年，法国在《关于公司法改革的报告》中就建议各家公司每年公布“社会资产负债表”，即“社会报告”。1977年7月，法国政府颁布了关于社会责任披露的一项法令，规定所有职工人数达到或超过300人的企业必须编制年度社会资产负债表，送交公司劳资协议会、工会代表以及法国劳工部的工作检察员。从1984年起，该表必须列示3年的数据，并按整个公司和所属企业分别加以编制。这些法令和政令的要求为社会责任会计的实施建立了法律保障。社会资产负债表具体包括雇员人数、工资和有关成本、健康和安全保护、其他工作条件，职员培训，行业关系、雇员及其家庭的生活条件等内容。提供的信息非常详细和具体。社会责任会计是会计发展的趋势，法国对会计社会责任的披露通过立法，成为统一的法律规范，影响深远，在发达国家也处于领先地位。

八、法律化。法律化是指会计制度法律化。法国是一个高度集权的国家，国家在会计规范中的指导作用很强。法国是实行“大陆法系”的典型国家，这种法系的主要特点就是法律采用详尽成文的形式，具体细致。法国又是实行有计划的市场经济的国家，市场调节与国家计划指导相结合，强调会计为宏观经济服务。这使得法国政府在会计规范中占有主导地位，由国家会计委员会全面负责会计的各项工作，在法律体系中与会计密切相关的是商法、公司法、税法和一些会计法令。会计规定都采用法律条文的形式，非常详细。各项会计计量、处理方法、报告方法都在有关的法律中做出了规定。■