如何快速掌握资产负债表债务法并进行核算

摘 要 当前，很多企业已经或正准备执行新的企业会计准则，其中，《企业会计准则第18号--所得税》是最难理解的准则之一，其中采用资产负债表债务法进行所得税会计处理，又是重中之重，鉴于我国会计实务界对该法比较陌生，本文结合个人和所在企业经验，对资产负债表债务法进行分析介绍，以期能够使更多财会工作者更好的理解和运用。

关键词 企业所得税；资产负债表债务法；核算

一、资产负债表债务法概述

资产负债表债务法是指按预计转回年度的所得税率计算其纳税影响数，作为递延所得税负债或递延所得税资产的一种方法。资产负债表债务法从暂时性差异产生的本质出发，分析暂时性差异产生的原因以及对期末资产、负债的影响。资产负债表债务法确认所有的递延所得税资产和递延所得税负债。就目前我国所得税会计的发展情况看，由于永久性差异和时间性差异的影响越来越大，应付税款法已受到严峻挑战，很多企业已经或正试图从应付税款法过渡到纳税影响会计法。而采用纳税影响法的企业，则对递延法和债务法（损益表债务法）均有使用，从而造成了不一致，使许多企业的报表在一些项目上缺乏可比性。因而，选择一种统一、规范、操作性强的所得税会计处理方法是我们无法逃避的现实。 而且，由于我国当前及今后相当长一段时间内将致力于国有企业改造，企业重组、合并现象大量出现，资产重估越来越频繁，从而必将对所得税产生重大的影响，而递延法或损益表负债法均无法反映和处理这些方面的暂时性差异，此时，更需要我们使用适用性强的资产负债表债务法。

二、资产负债表债务法的几个概念

在资产负债表债务法下，将会计与税法之间的差异从永久性差异与时间性差异的划分改为永久性差异与暂时性差异的划分。这种改变不仅仅是一种叫法上的改变，它有着本质的不同。 要想完整的掌握资产负债表债务法，必须了解以下四个概念：计税基础、暂时性差异、递延所得税资产、递延所得税负债。

1．计税基础

计税基础是掌握资产负债表债务法的关键，不能确认或确认错误都会导致暂时性差异和递延税款的确认错误。实际上准则中并没有给“计税基础”一个总的定义。只是在第五条和第六条中分别规定了“资产的计税基础”和“负债的计税基础”的概念和计算。

（1）资产的计税基础

资产计税基础是指企业收回资产账面价值的过程中，计算应税利润时能够抵扣应税经济利益的金额；如果这些经济利益不需纳税，那么该资产的计税基础即为其账面价值。

准则的概念只解释了计税基础与应交税费的关系，即只解释了表象，并未从本质上进行揭示，对此，如何理解：①所谓的计税基础即是从此时这个时点看，将来收回资产的过程中可在计算应纳税所得额时扣除的金额或者说在此时这个时点税法认可的资产账面值为多少。例如：存货本期账面余额是100万元，计提了10万元的跌价准备，会计的账面价值就是90万元；而从税法的角度看，对计提的10万元跌价准备不予认可，则从税法的角度认为此时的账面值仍为100万元，即计税基础为100万元。②有时资产将来收回不是作为成本费用在税前抵扣，而是带来经济利益，则将来的经济利益只要不纳税则计税基础即为账面价值。例如：应收账款10万，将来收回应收账款10万，银行存款会增加10万，并未产生成本费用，则此时的计税基础为10万，原因在于会计和税法均采用了权责发生制。在某些情况下，如果会计采用权责发生制而税法采用收付实现制，则计税基础则与会计的账面价值不同。例如：企业的长期股权投资采用权益法核算，双方税率不同，投资企业为25%，被投资企业为15%，长期股权投资中有110万元，其中10万元是按权益法确认的投资收益，对投资收益会计采用权责发生制，税法采用收付实现制，则长期股权投资账面价值为110万元，计税基础为100万元。

（2）负债的计税基础

负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。对于预收款项产生的负债，其计税基础为账面价值减去未来期间不征税的金额。

一般情况下，负债的未来清偿不会影响到损益或应纳税所得额的计算，例如：应付账款的清偿，但某些情况下如果构成负债的金额全部或部分能够在将来税前扣除，则计税基础和会计的账面价值不同，构成会计与税收的暂时性差异。如何理解：①负债所引发的费用全部允许抵扣将来的应税所得时，计税基础为0.例如，企业资产负债表日因计提了产品质量担保费用形成了“预计负债”10万元，税法规定产品质量担保费用在以后的实际支付中允许抵扣应税所得。则该“预计负债”的计税基础为10-10=0万元。②该负债所引发的费用不允许抵扣将来的应税所得时，计税基础为其账面价值，例如：计提的应付职工薪酬150万元，税法允许扣除的为100万元，其余50万元税法不允许在当期及以后税前抵扣应税所得，此时的差异为永久性差异，不在此确认。则计税基础等于账面价值150万元。③该负债引发的收入当前构成应税所得的，计税基础为账面价值减去未来期间不征税的金额。例如：资产负债表日企业“预收账款”项目余额50万元，属于预收不动产销售款，按税法规定，按20%的利润率计算预缴额应计入当期的应税所得额。预收账款账面价值50万元。未来期间不征税的金额为50×20%=10（因为这10万元在当期已计入应税所得额），则计税基础为50-10=40万元，也即为将来纳税的金额。④该负债引发的收入当前不构成应税所得的，计税基础为账面价值，例如：预收账款20万元，为预收商品销货款，按税法规定，在将来商品发出并开出销货发票时该收入计入应纳税所得额，则将来的计税基础为账面价值20万元。

2．暂时性差异

有了资产和负债的计税基础，再与其会计的账面价值比较，即能得到暂时性差异。准则第四条对暂时性差异的定义为：“资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异为暂时性差异”；暂时性差异=资产或负债的账面价值-计税基础，该项差异在以后年度资产收回或负债清偿时，会产生应税利润或可抵扣金额。

但在理解暂时性差异时需要注意以下几点：①该计算值是暂时性差异的累计值，本期暂时性差异的累计值减去前期暂时性差异的累计值才是当期应税所得的调整差异。②有些不是时间性差异的暂时性，例如可供出售的金融资产期初入账为10万元，期末公允价值为13万，此时会计的账面价值为13万，计税基础仍为10万，对于公允价值变动的升值3万税法不认可，会计做账记入资产的同时记入了资本公积，所以这种暂时差异并没有影响损益，不是时间性差异。③并非因资产负债的账面价值与计税基础不同引起的视同暂时性差异处理的项目，例如：五年内可以在税前弥补的结转以后年度的亏损，等等。

3．递延所得税资产和递延所得税负债

一般情况下，应对暂时性差异按现行的所得税税率确认为“递延所得税资产或负债”，由于暂时性差异分为可抵扣暂时性差异和应纳税暂时性差异，所以递延税款也分为递延所得税资产和递延所得税负债，如初次确认某项资产或负债的暂时性差异时，产生可抵扣暂时性差异则为递延所得税资产，做账时在借方，将来转回时就在贷方；如初次确认某项资产或负债的暂时性差异时，产生应纳税暂时性差异则为递延所得税负债，做账时在贷方，将来转回时就在借方。

三、举例

例：丙公司2007年度利润表中利润总额为1 200万元，该公司适用的所得税税率为33%。2006年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在的差别有：

1． 2007年1月2日开始计提折旧的一项固定资产，成本为600万元，使用年限为10年，净残值为零，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及净残值与会计规定相同。

2．企业提供现金捐赠200万元。

3．当年度研究开发支出500万元，较上年度增长20%。期中300万元资本化计入无形资产成本。税法规定按该企业的情况，可按实际发生研究开发支出 的150%加计扣除。其中，符合资本条件后发生的支出为300万元，假定所开发无形资产于期末达到可使用状态。

4．应付违反环保法规定罚款100万元。

5．期末对持有的存货计提了30万元的存货跌价准备。

（1）2007年度当期应交所得税

应纳税所得额=12 000 000+600 000+2 000 000-[5 000 000×150%-(5 000 000-3 000 000)+1 000 000+300 000=10 400 000(元)

应交所得税=10 400 000×33%=3 432 000(元)

（2）2007年度递延所得税

该公司2007年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表所示（单位:元）

递延所得税费用=3 000 000×33%-900 000×33%=693 000(元)

（3）利润表中应确认的所得税费用

所得税费用=3 432 000+ 693 000=4 125 000(元)

借: 所得税费用4 125 000

递延所得税资产297 000

贷：应交税费-应交所得税3 432 000

递延所得税负债 990 000

参考文献

[1]《应用指南》

[2]《企业纳税明明白白-新企业所得税法解读》凌辉贤.清华大学出版社.

[3] 新旧会计准则比较与会计税务处理指南,凌辉贤.广东经济出版社.