巧用T型账户解析企业所得税的核算

摘要：新企业会计准则规定所得税会计核算采用资产负债表债务法，本文在介绍所得税会计核算程序的基础上，通过案例，探讨借助T型账户确认递延所得税负债与递延所得税资产的方法，为突破所得税核算的难点提供一点建议。

关键词：所得税会计 资产负债表债务法 暂时性差异 会计核算

一、企业所得税会计核算的程序

《企业会计准则第18号――所得税》要求，对所得税采用资产负债表债务法进行核算，方法是以资产负债表为重心，按企业资产、负债的账面价值与税法规定的计税基础之间的差额，计算暂时性差异，据以确认所产生的递延所得税资产或负债，再确认所得税费用。企业所得税费用的确认比较复杂，其核算的程序大致分为三步：

第一步：企业按照税法规定计算确定应交纳的所得税金额。应交所得税是根据应纳税所得额和25%的所得税率计算得到的。应纳税所得额在企业税前会计利润的基础上按税法口径调整确定。

第二步：比较资产或负债的账面价值与计税基础，确定应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，继而计算出递延所得税负债与递延所得税资产。

第三步：做分录，倒挤所得税费用。在按照资产负债表债务法核算所得税的情况下，利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税两个部分。一般情况下，企业因确认递延所得税资产和递延所得税负债产生的递延所得税，应当计入所得税费用，但有两种情况例外：一是计入所有者权益的交易或事项，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化也应计入所有者权益，不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）；二是企业合并中取得的资产、负债，其账面价值与计税基础不同，应确认相关递延所得税的，该递延所得税的确认影响合并中产生的商誉或是计入当期损益的金额，不影响所得税费用。

在以上核算程序中，第二步直接影响递延所得税负债与递延所得税资产的正确性，决定着企业所得税费用计算的准确程度，是企业所得税核算的关键环节。

二、暂时性差异的内容分析

资产或负债的账面价值与其计税基础不同产生暂时性差异，按其对未来期间应税金额的影响不同，可分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。

（一）资产的暂时性差异

资产在初始确认时，计税基础一般为取得成本，在资产持续过程中，由于企业会计核算与税法规定不一致，造成账面价值与计税基础两者不同，从而产生了暂时性差异。当资产的账面价值大于其计税基础，该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前扣除，两者之间的差额需要交税，产生应纳税暂时性差异。若资产的账面价值小于其计税基础，情况正好相反，税法允许税前扣除的金额多，两者之间的差额可以减少未来期间的应纳税所得额并减少应交的所得税，产生可抵扣暂时性差异。

（二）负债的暂时性差异

负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，由此可以推出，负债产生的暂时性差异=账面价值-计税基础=账面价值-（账面价值-未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额）=未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额。负债的确认与偿还一般不会影响企业的损益，也不会影响其应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为零，因而，负债一般不产生暂时性差异。但有些负债，比如：企业因销售商品提供售后服务等原因确认的预计负债，在销售当期确认了负债，同时确认了预计负债。税法规定，与销售商品相关的支出应于发生时税前扣除，因而，就产生了可抵扣暂时性差异。

（三）特殊项目产生的暂时性差异

除因资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异以外，某些交易或事项在发生时，因不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债，但按照税法规定能够确定计税基础的，其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。如：企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除另有规定外，不超过当年销售收入15%的部分准予扣除，超过的部分准予在以后纳税年度结转扣除，形成了可抵扣暂时性差异。另外，按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损和税款抵减，也视同可抵扣暂时性差异处理。

三、T型账户解析暂时性差异的核算

（一）应纳税暂时性差异的核算

例1：中源公司于2006年12月20日购入一台机器设备，成本为525 000元，预计使用年限为6年，预计净残值为零。会计上按直线法计提折旧，因该设备符合税法规定的税收优惠条件，计税时可采用年数总和法计列折旧，假设税法规定的使用年限及净残值均与会计相同，假定该公司不存在其他会计与税收的差异（见表1）。

本年应确认递延所得税负债=本年末应纳税暂时性差异×所得税税率-“递延所得税负债”账户贷方余额（上年末递延所得税负债余额）。应确认递延所得税负债>0，确认递延所得税负债；应确认递延所得税负债

由表1可以计算出各年应确认或转销的递延所得税负债，具体情况见T型账户。

2007年的会计处理为：

借：所得税费用 15 625

贷：递延所得税负债 15 625

2008年的会计处理为：

借：所得税费用 9 375

贷：递延所得税负债 9 375

2009年的会计处理为：

借：所得税费用 3 125

贷：递延所得税负债 3 125

2010年的会计处理为：

借：递延所得税负债 3 125

贷：所得税费用 3 125

2011年的会计处理为：

借：递延所得税负债 9 375

贷：所得税费用 9 375

2012年的会计处理为：

借：递延所得税负债 15 625

贷：所得税费用 15 625

（二）可抵扣暂时性差异的核算

例2：南方公司2007年12月25日购入一台设备，原值40万元（假设预计净残值为0），按税法规定使用5年，采用直线法折旧。该企业按直线法两年提完折旧。假定该公司不存在其他会计与税收的差异（见表2）。

本年应确认递延所得税资产=本年末可抵扣暂时性差异×所得税税率-“递延所得税资产”账户借方余额（上年末递延所得税资产余额）。应确认递延所得税资产>0，确认递延所得税资产，应确认递延所得税资产

由表2可以计算出各年应确认或转销的递延所得税资产，具体情况见T型账户。

2008年的会计处理为：

借：递延所得税资产 30 000

贷：所得税费用 30 000

2009年的会计处理为：

借：递延所得税资产 30 000

贷：所得税费用 30 000

2010年的会计处理为：

借：所得税费用 20 000

贷：递延所得税资产 20 000

2011年的会计处理为：

借：所得税费用 20 000

贷：递延所得税资产 20 000

2012年的会计处理为：

借：所得税费用 20 000

贷：递延所得税资产 20 000

参考文献：

1.孙晓静.所得税核算中暂时性差异及成因探讨[J].商业时代，2011，（17）.

2.步瑞.新会计准则下所得税费用核算的研究[J].会计之友，2011，（3）.

3.中国注册会计师协会编.会计[M].北京：中国财政经济出版社，2009.

4.朱学义.中级财务会计[M].北京：机械工业出版社，2007.