巧用比较分析法计算应纳税所得额

【摘 要】 应纳税所得额与会计利润通常不相等，但应纳税所得额与会计利润有一定联系，即满足“应纳税所得额=利润总额±调整项目”。因此，我们可以运用比较分析法在会计利润基础上计算应纳税所得额。运用比较分析法计算应纳税所得额时，需要进行两次比较。文章以业务招待费、广告费和业务宣传费、公益性捐赠等支出项目的扣除问题为例，详细介绍了运用比较分析法的基本思路。

【关键词】 应纳税所得额； 调整项目； 准予税前扣除额

在税法课程教学中，许多学生认为企业所得税应纳税所得额的计算很难掌握，尤其是运用公式“应纳税所得额=利润总额±调整项目”时，调增还是调减经常分不清楚，即使调增调减能分清楚，调整金额有时又会出错。笔者结合多年税法课的教学经验，运用比较分析法介绍应纳税所得额的计算技巧。

一、运用比较分析法的理论基础

《中华人民共和国企业所得税法》第5条规定，企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额为应纳税所得额。根据企业所得税法规定，应纳税所得额=收入总额-不征税收入-免税收入-各项扣除-允许弥补的以前年度亏损（下面简称概念公式）。应纳税所得额是计算企业所得税的依据，是根据税法有关规定计算得出的金额。可以说，应纳税所得额是税法中的概念，属于税法范畴。

《企业会计准则——基本准则》第37条规定，利润是指企业在一定会计期间的经营成果。利润包括收入减去费用后的净额、直接计入当期利润的利得和损失等。《企业会计准则——基本准则》第39条规定，利润金额取决于收入和费用、直接计入当期利润的利得和损失金额的计量。根据企业会计准则有关规定，利润总额=营业收入-营业成本-营业税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收益（或减去损失）+投资收益（或减去损失）+营业外收入-营业外支出。利润总额是根据会计准则和会计制度有关规定计算得出的金额。《企业会计准则——基本准则》第40条规定，利润项目应当列入利润表。可以说，利润总额是会计中的概念，属于会计范畴。

应纳税所得额属于税法范畴，利润总额属于会计范畴，两者属于不同范畴。由于税法规定与会计准则规定有一定差异，因此实际核算中应纳税所得额与利润总额不一定相等。在计算企业所得税时，一定要注意区分应纳税所得额与利润总额，不能直接用利润总额代替应纳税所得额。但由于税法规定与会计准则规定有许多方面是一致的，因此可以简化应纳税所得额的计算，在利润总额基础上对两者差异进行调整，即应纳税所得额=会计利润±调整项目（下面简称调整公式）。

在调整公式中，调整项目主要包括免税收入、不征税收入、一些费用和支出项目及税收优惠规定等。计算应纳税所得额时，税法中规定的免税收入和不征税收入只需在利润总额基础上全额调减即可；税法中规定的一些全额不得扣除项目，只需在利润总额基础上全额调增即可；而税法中规定扣除限额的项目，需调增还是调减就难确定了，这是调整的难点，也是核算中经常出错的项目。这些费用和支出项目，通常在税法中规定准予税前扣除的限额标准，而会计核算中已据实列支核算利润总额，两者存在一定差异，因此我们可以运用比较分析法计算应纳税所得额。

二、运用比较分析法计算应纳税所得额的思路

运用比较分析法计算应纳税所得额时，需要进行两次比较。两次比较的目的是不同的，第一次比较是为确认准予税前扣除额；第二次比较是为确认在利润总额基础上如何调整，调整多少。

第一次比较，是对各项费用支出实际发生额与税法中规定的支出扣除限额进行比较，选择较小者作为准予税前扣除额，即：各项目支出（除广告费和业务宣传费支出外）准予税前扣除额=MIN（实际发生额，税法中规定的支出扣除限额）。当实际发生额小于或等于税法规定的扣除限额时，准予税前扣除额等于实际发生额，即据实扣除；当实际发生额大于税法规定的扣除限额时，准予税前扣除额等于税法规定的扣除限额。

第二次比较，是对各项支出实际费用发生额与准予税前扣除额进行比较，按两者差额在利润总额基础上进行调整，确定应纳税所得额。当实际发生额大于准予税前扣除额时，实际发生额超过准予税前扣除额的部分不允许税前扣除，应在利润总额基础上按差额调增；当实际发生额等于准予税前扣除额时，可据实扣除，此时无需调整；当实际发生额小于准予税前扣除额时（支出可结转以后年度扣除时，会出现这种情况，如职工教育经费、广告费和业务宣传费），即准予税前扣除额大于实际发生额，应在利润总额基础上按差额调减。

三、举例说明比较分析法的具体运用

以业务招待费、广告费和业务宣传费、公益性捐赠三个支出项目的扣除问题为例，介绍比较分析法在计算应纳税所得额时的具体应用。

（一）业务招待费支出

我国企业所得税法实施条例第43条规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照实际发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。根据所得税法实施条例的规定，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出中，实际发生额的40%肯定不能扣除；至于发生额的60%能不能全部扣除，取决于发生额的60%与当年销售（营业）收入的5‰之间的关系。

1.第一次比较

运用比较分析法，第一次比较是为确定准予税前扣除的业务招待费支出。根据税法有关规定，准予税前扣除的业务招待费支出是实际发生额、实际发生额的60%与销售收入的5‰三者中的较小者，即：准予税前扣除的业务招待费支出=MIN（实际发生额，实际发生额×60%，销售收入×5‰）。因实际发生额一定大于实际发生额的60%，故允许税前扣除的业务招待费支出也可以认为是实际发生额的60%与销售收入的5‰两项中的较小者，即：准予税前扣除的业务招待费支出=MIN（实际发生额×60%，销售收入×5‰）。

若实际发生额的60%小于或等于当年销售（营业）收入的5‰，准予税前扣除额为实际发生额的60%；若实际发生额的60%大于当年销售（营业）收入的5‰，准予税前扣除额为销售（营业）收入的5‰，此时实际上准予税前扣除额少于发生额的60%。

2.第二次比较

确定准予税前扣除的业务招待费支出金额后，通过业务招待费支出实际发生额与准予税前扣除额的比较，确定在利润总额基础上如何调整。由于业务招待费支出准予税前扣除额一定小于其实际发生额，故计算应纳税所得额时，都需在利润总额基础上调增，而且调增金额是业务招待费的实际发生额与准予税前扣除额的差额。

当准予税前扣除额为实际发生额的60%时，应在利润总额基础上调增，调增金额等于实际发生额减去实际发生额的60%的差额；当准予税前扣除额为当年销售（营业）收入的5‰时，也应在利润总额基础上调增，调增金额等于实际发生额减去销售（营业）收入的5‰的差额。总之，企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，计算应纳税所得额时，都需要在利润总额基础上调增，调增金额都是实际发生额与准予税前扣除额的差额。

[例1]某企业2011年销售收入为3 200万元。

（1）若企业全年发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出为25万元，则该企业业务招待费支出准予税前扣除多少？该项支出计算应纳税所得额时，应在利润总额基础上怎么调整？

（2）若企业全年发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出为30万元，则该企业业务招待费支出准予税前扣除多少？该项支出计算应纳税所得额时，应在利润总额基础上怎么调整？

分析：

（1）准予税前扣除的业务招待费支出=MIN（实际发生额×60%，销售收入×5‰）=MIN（15，16）=15（万元）

因业务招待费实际发生额的60%小于销售收入的5‰，故企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出准予税前扣除额为实际发生额的60%，即15万元。

业务招待费支出在会计上通常是作为“管理费用”项目据实列支，即列支管理费用25万元，而准予税前扣除的业务招待费支出为15万元，因此，在计算应纳税所得额时，应调增利润总额10万元（25-15=10万元）。

（2）准予税前扣除的业务招待费支出=MIN（实际发生额×60%，销售收入×5‰）=MIN（18，16）=16（万元）

因业务招待费实际发生额的60%大于销售收入的5‰，故企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出准予税前扣除额为销售收入的5‰，即16万元。

业务招待费支出在会计上作为“管理费用”列支30万元，而准予税前扣除的业务招待费支出为16万元，因此，在计算应纳税所得额时，应调增利润总额14万元（30-16=14万元）。

值得注意的是，确定准予税前扣除的业务招待费支出后，在利润总额基础上进行调整时，调整金额是业务招待费的实际发生额与准予税前扣除额的差额，不是业务招待费实际发生额的60%与销售收入的5‰的差额。

（二）广告费和业务宣传费支出

我国《企业所得税法实施条例》第44条规定，企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分准予扣除，超过部分准予在以后纳税年度结转扣除。

1.第一次比较

根据实施条例规定，广告费和业务宣传费支出当年超过限额部分，准予在以后纳税年度结转扣除，故确定广告费和业务宣传费支出准予税前扣除额时，应区分第1年扣除和以后年度扣除两种情况。

第1年准予税前扣除额满足：第1年准予税前扣除额=MIN（本年实际发生额，销售收入×15%）

当本年实际发生额小于等于销售（营业）收入的15%时，准予税前扣除额为实际发生额，即据实扣除；当本年实际发生额大于销售（营业）收入的15%时，准予税前扣除额为销售（营业）收入的15%，超过部分当年不得税前扣除，但可结转以后年度。

以后年度准予税前扣除额满足：以后年度准予税前扣除额=MIN（本年实际发生额+以前年度未税前扣除额，销售收入×15%）

当本年实际发生额与以前年度未税前扣除额之和小于或等于销售收入的15%时，准予税前扣除额为本年实际发生额与以前年度未税前扣除额之和；当本年实际发生额与以前年度未税前扣除额之和大于销售收入的15%时，准予税前扣除额为销售收入的15%。

2.第二次比较

确定准予税前扣除的广告费和业务宣传费支出后，需对广告费和业务宣传费支出本年实际发生额与准予税前扣除额进行比较，确定在利润总额基础上如何调整。当本年实际发生额大于准予税前扣除额时，应在利润总额基础上调增，调增金额等于本年实际发生额减去准予税前扣除额的差额；当本年实际发生额等于准予税前扣除额时，据实扣除，无需调整；当本年实际发生额小于准予税前扣除额时，应在利润总额基础上调减，调减金额等于准予税前扣除额减去本年实际发生额的差额。

[例2]某公司2009年销售收入为5 000万元，广告费和业务宣传费支出实际发生1 000万元；2010年销售收入为6 000万元，广告费和业务宣传费支出实际发生800万元；2011年销售收入为7 000万元，广告费和业务宣传费支出为600万元。该公司2009年、2010年和2011年广告费和业务宣传费准予税前扣除金额分别是多少万元？计算应纳税所得额时，应在利润总额基础上怎么调整，调整多少？

分析：

（1）确定准予税前扣除额

①确定2009年（第1年）准予税前扣除额

（第1年）2009年准予税前扣除额=MIN（1 000，

5 000×15%）=750（万元）

故2009年准予税前扣除的广告费和业务宣传费支出为750万元。当年实际发生的广告费和业务宣传费支出250万元（1 000-750=250万元）当年不得扣除，但可结转以后年度扣除。

②确定2010年（以后年度）准予税前扣除额

由于2009年实际发生的广告费和业务宣传费支出中250万元当年不得税前扣除，可结转以后年度扣除，故2010年实际发生且未税前扣除的广告费和业务宣传费支出为1 050万元（800+250=1 050万元），故：

（以后年度）2010年准予税前扣除额=MIN（800+250，6 000×15%）=900（万元）

③确定2011年（以后年度）准予税前扣除额

2011年实际发生且未税前扣除的广告费和业务宣传费支出为750万元（600+150=750万元），故：

（以后年度）2011年准予税前扣除额=MIN（600+150，7 000×15%）=750（万元）

（2）确定在利润总额基础上如何调整

2009年广告费和业务宣传费支出本年实际发生额为1 000万元，准予税前扣除额为750万元，故应在利润总额基础上调增250万元（1 000-750=250万元）。

2010年广告费和业务宣传费支出本年实际发生额为800万元，准予税前扣除额为900万元，故应在利润总额基础上调减100万元（900-800=100万元）。

2011年广告费和业务宣传费支出本年实际发生额为600万元，准予税前扣除额为750万元，故应在利润总额基础上调减150万元（750-600=150万元）。

值得注意的是，因广告费和业务宣传费支出当年不得扣除部分准予结转以后年度扣除，故计算应纳税所得额时，广告费和业务宣传费支出在利润总额基础上调整时，有可能调增，也有可能调减。

（三）公益性捐赠支出

我国《企业所得税法实施条例》第53条规定，企业发生的公益性捐赠支出，不超过年度利润总额12%的部分，准予扣除。年度利润总额，指企业依照国家统一会计制度规定计算的年度会计利润。

1.第一次比较

根据实施条例规定，准予税前扣除的公益性捐赠支出限额为年度利润总额的12%，则确定公益性捐赠支出的准予税前扣除额时，需对公益性捐赠支出实际发生额与年度利润总额的12%进行比较，并选两者中的较小者。故准予税前扣除的公益性捐赠支出满足：

准予税前扣除的公益性捐赠支出=MIN（本年实际发生额，年度利润总额×12%）

2.第二次比较

确定准予税前扣除的公益性捐赠支出后，在利润总额基础上进行调整时，调整金额是实际发生额与准予税前扣除额的差额。当公益性捐赠支出实际发生额小于或等于准予税前扣除额时，可据实扣除，无需调整；当实际发生额大于准予税前扣除额时，应在利润总额基础上调增，调增金额等于实际发生额减去准予税前扣除额的差额。总之，企业发生的公益性捐赠支出计算应纳税所得额时，要么据实扣除，要么在利润总额基础上调增。

[例3]某企业2011年利润总额为600万元，汇算清缴表中应纳税所得额为712万元。2012年3月，该企业审计时发现一笔业务在营业外支出中列支，在计算应纳所得税时未作纳税调整：2011年6月通过民政部门向灾区捐赠100万元。该企业2011年公益性捐赠支出准予税前扣除额是多少？计算应纳税所得额时，该项支出应如何调整，调整多少？

分析：

（1）确定准予税前扣除额

准予税前扣除的公益性捐赠支出=MIN（实际发生额，年度利润总额×12%）=MIN（100，600×12%）=72（万元）

（2）确定如何调整

例题中公益性捐赠支出实际发生额为100万元，而准予税前扣除额为72万元，故计算应纳税所得额时，可在汇算清缴表中应纳税所得额的基础上调增28万元（100-72=28万元）。

四、运用比较分析法应注意的问题

（一）正确选择比较对象

运用比较分析法计算应纳税所得额时，一定要正确选择比较对象。一是确定准予税前扣除额时，比较对象通常是各项费用支出本年实际发生额与税法规定的准予扣除限额。但若税法中规定支出准予结转以后年度扣除（如职工教育经费、广告费和业务宣传费），且存在以前年度未税前扣除的支出时，比较对象是费用支出本年实际发生额与以前年度未税前扣除额之和与税法规定的准予扣除限额。二是确定在利润总额基础上如何调整时，比较对象通常是各项费用支出准予税前扣除额与本年实际发生额，调整金额是两者的差额。

（二）切忌两次比较混为一谈

两次比较的目的和对象都是不同的，一定要注意不要把两次比较混淆。第一次比较是为确定准予税前扣除额，第二次比较是为确定如何调整。在实际运用中，若把两次比较混为一谈，很容易导致调整方向和调整金额的错误。如存在以前年度未税前扣除的广告费和业务宣传费支出时，广告费和业务宣传费支出第一次比较对象是本年实际发生额与以前年度未税前扣除额之和与销售（营业）收入的15%，第二次比较对象是本年实际发生额与准予税前扣除额。若把两次比较混为一谈，则很容易根据本年实际发生额与以前年度未税前扣除额之和与销售（营业）收入的15%比较进行调整，这样不但调整方向会错，调整金额也会出现错误。

【主要参考文献】

[1]中华人民共和国主席令第63号.中华人民共和国企业所得税法[S].2007.

[2]中华人民共和国国务院令第512号.中华人民共和国企业所得税法实施条例[S].2007.

[3]财政部令第33号.企业会计准则——基本准则[S].2006.