关于作业成本法在商业银行成本核算体系中的应用思考

一、商业银行成本核算及管理中存在的问题

（一）机构人员成本管理意识淡薄 我国商业银行由于绩效考核体制以及成本管理技术存在缺陷，造成成本管理仅是财务部门的事，从成本控制到成本分析，业务部门很少参与。银行主要将利息支出、人员费用等显性费用的控制作为成本管理的主要对象，而现代商业银行赖以赢得竞争优势的市场开拓、差别化服务、内部业务流程改进、风险管理、学习与成长能力的获得等行为产生的隐形费用往往被忽视。

（二）成本核算系统难以为决策提供有效支持 商业银行具有比传统工业企业更高比例的间接成本，如何科学、经济合理地根据产品、客户等成本对象来辨析、分摊诸多的间接成本，以获得比较准确的明细化的成本信息，成了银行产品管理和客户管理当中的关键问题。现行的成本核算系统往往只按面积、人数、平均余额等来分摊这些间接成本，没有考虑产品、服务及作业与成本动因之间的联系，极有可能导致交易量大、复杂程度低的产品或客户被多摊成本，而交易量小、复杂程度高的产品或客户少摊成本，致使成本信息扭曲，这种扭曲的成本信息可能导致经营决策的失误。

（三）成本管理未与作业分析相结合 商业银行的经营过程实际上是一个由此及彼、由内到外的作业链和价值链，可以看作是一系列业务流程或作业的集合，整个业务流程的成本、质量决定了商业银行产品（服务）是否具有竞争力。目前我国商业银行传统的以事后核算为主的成本管理，没能建立分业务、分客户和分部门的成本核算体系，不能减少和避免非增值性作业，难以适应现代商业银行获利能力分析与有效性经营的需要。

（四）成本管理的事前事中控制力度不够 由于成本核算系统的缺陷以及相关技术的不足，导致银行缺乏必要的事实、数据及分析手段。成本、费用支出的控制主要依靠层层审批，控制标准的制定也缺乏有效的科学依据，导致费用、成本的控制只能事后进行算账，无法做到有效的事前控制和事中监督。

二、商业银行采用作业成本法的可行性分析

（一）商业银行自身业务特点决定了作业成本法的适用性 从西方国家应用ABC的经验来看，具备下列条件的企业应用ABC较为有利：间接费用占全部制造成本的比重较高；管理当局对传统成本计算系统提供信息的准确程度不满意；生产经营活动十分复杂；产品品种结构十分复杂；产品生产工艺复杂多变，经常发生调整准备成本；经常调整生产作业，但很少相应调整会计核算系统；企业拥有现代化的计算机技术和自动化生产设备；较好地实施了适时生产系统（JIT）和全面质量管理体系（TQC）

在商业银行成本费用中，与某一种银行产品生产过程（提供服务的过程）直接相关的费用只占小部分，而大量存在的是与生产过程不直接相关的费用或发生在生产过程之外的费用，这些费用在传统的成本会计方法下难以合理计入产品成本。另外，银行在产品类别、产品成本的构成、部门设置、业务流程等方面与制造业企业存在很大差别，银行的服务已经全面向多样化发展。服务领域包括负债业务、资产业务、中间业务，储蓄、同业拆借、信贷、汇兑、证券、信用卡业务、外汇业务等，而这些业务又继续细分为各个业务部分，仅就贷款在我国商业银行中，各大银行都还采用的是变动成本法或完全成本法，在传统的计算方法下财务信息失真，银行管理者迫切需要有准确的信息资料来源，从而迎接日益激烈的竞争挑战，因此，作业成本法作为一种先进的成本计算方法在很大程度上能满足管理者的目前需要。

（二）作业成本法的自身特点决定了其在商业银行应用的可行性 商业银行传统成本计算方法将大量的间接费用按照用传统的方法将间接费用按照面积、人数、平均余额等来分摊分配给最终产品或服务，这样做显得很不合理。另外，在传统的成本计算方法下产品成本是不完全成本，用于管理和组织生产的费用支出则作为期间费用处理，没有计入产品成本或者服务中去。而这是有缺陷的，因为从总体的角度来看，这些费用也是产品成本的一部分。而作业成本法则试图找到包括这些费用在内的各项费用和产品成本的内在关系，使产品成本变成完全成本以满足管理和决策的需要。

三、商业银行成本核算体系锲入作业成本法的方法

（一）前期基础准备工作 主要包括：

（1）资源的识别。资源是一定期间内为了生产产品或提供劳务两发生的成本、费用项目。作业成本法认为，产品消耗作业，作业消耗资源。要准确计算产品的成本，必须先明确银行经营所消耗的资源到底有哪些。如果一项资源支持多种作业，那么应当使用资源动因将资源分配计入各项相应的作业中去。一般商业银行的资源可以分成五大类及其众多的小类，即人事费（包括薪金、福利费等）、场地费（包括房租、水电费等）、折摊费（包括交通工具、各种设备的折旧）、事务费（包括交通费、电脑作业费、印刷费等）、其他非作业性费用（包括广告费、交际费等）。

（2）作业的识别。在识别银行作业时，首先要确定作业的层次。总体而言，银行应在两个层次界定作业。一是界定银行各部门的主要作业，二是界定各部门主要作业的组成部分，从而使得银行各部门作业有可比性，同时又使各部门能在实践中识别并应用作业。其次应控制作业的细分程度。作业的细分程度取决于作业信息的用途，若为战略成本管理目的，通常每个部门只需要界定一到两个主要作业。过多的作业分类可能对作业管理和作业设计或许有用，但会引起实施成本的上升，因此识别作业时只需要识别主要作业，对非主要作业只需归类即可。

（3）作业中心的识别。在完成定义作业的工作后，将会产生大量的次级作业，为了建立合理可行的系统，需要确认作业中心，并将性质相同的作业归并到一个作业中心。商业银行的作业中心一般包括前台作业中心、后台作业中心、自动柜员机作业中心、客户业务部作业中心、管理部门作业中心、系统安全维护作业中心等。每个作业中心都包括若干个作业项目，这些作业项目往往是金融产品内容的一部分或者全部，而且每个作业项目还可以继续往下细分。银行作业成本管理而确定的典型作业如表1所示：

（4）资源动因的确认。资源动因联系着资源和作业，将银行总分类账上的资源成本分配到作业。需要银行对总分类账的资源进行明细分类，以方便将来对资源消耗的动因的识别，根据商业银行业务经营特点，对部分银行资源成本动因的选择如表2所示。

（5）作业动因的确认。作业动因是将作业的成本分配到产品、顾客等之中的标准，将资源消耗与最终产出相沟通的中介。在确认出各作业的作业动因之后将作业动因进行归类，通过作业调查将作业的资源消耗分配给各类作业动因，进而求出每单位作业动因的成本。依据每一项金融产品所涉及的作业动因准确地计算出该产品的成本。前台作业中心作业动因的识别图如表3所示：

（二）产品、服务成本的计算 主要包括：

（1）将总账账户成本余额合计计入高级科目。由于在总账或分类账中，原始费用数据的数量通常很大，很难在成本分配中加以直接运用。因此，要将单个账户中的余额合并记入更高级别的科目（如薪酬和福利、交通费或招待费），以便能够将资源成本有效的分配到作业中心去。

（2）根据资源动因将成本分配给作业成本库。作业成本法的一个重要组成部分就是将成本中心信息分配到成本库中。成本库是以作业为基础的成本归集。在对成本中心的作业及其支持的程序进行分析的基础上将成本分配到成本库中，才能了解作业和流程耗用了多少成本。商业银行作业成本中心一般分为两大类。一是内部辅助单位，它们只向银行内部的其它单位提供辅助服务。银行的人力资源、计划和财务部就是这类成本中心。二是外部单位，该类成本中心直接向外部客户提品，分配资源成本时，首先将第一类成本中心一内部辅助单位的费用分配到第二类外部单位，再通过定义第二类成本中心一外部单位的作业，将所有费用按作业归集到成本对象―产品。

（3）根据作业成本动因计算单位成本。作业成本库的成本，需要通过根据前述的作业成本动因，将成本库的成本与最终成本对象联系起来。如贷款营销组的成本可能是由向客户致电的次数或贷款批准的数量所推动的。贷款服务组的成本可能是由计息账户数量所推动的。通过利用成本推动因素和成本对象之间的关系，最终算出服务和产品的成本。

四、我国商业银行成功实施作业成本法的建议

（一）提高管理会计人员的素质 参照国外经验来看，作业成本法的有效实施需要商业银行拥有一支优秀的管理会计人员团队。目前我国商业银行会计人员，在业务素质方面与发达国家商业银行的会计人员相比仍有较大的差距，既懂管理会计知识，又懂相应的治理知识及计算机应用技术的复合型人才奇缺。长期以来，商业银行会计人员习惯按照会计制度的有关规定，采用固定的模式来进行会计处理，缺乏职业判定能力。而作业成本计算是一种较为复杂的成本计算方法，不仅需要现代化手段的技术支持，还需要高素质的会计人员，否则就很难保证其有效的实施和理想的效果。

（二）管理层应给予大力支持 有效实施作业成本法，不光是财务部门的事情，而是需要全员参与的共同事业，所以必须有管理层的大力支持，各个部门才能有效进行协作。另外实行ABC需要对商业银行原有的成本系统进行比较大的改造，对如此庞大的系统进行改造的成本如设计成本、咨询成本等将十分巨大，加之设备费、测试费、维护费等机载成本以及相关用于作业成本核算的人力、物力支出的核算成本，改造一个成本核算系统的确不易，其要承受的财务压力可想而知，所以管理层必须统筹安排好资金。

（三）商业银行应加快信息系统建设 商业银行成功实施作业成本法首先要具有足够的财务和非财务的基础数据，我国大多数商业银行分支机构多，基础数据庞杂，还缺乏有效实施作业成本法的信息化系统。要想在商业银行中成功实施作业成本法，从其总行、各分行，到各营业网点都要重视基础管理工作，不仅重视成本管理工作，而且要重视质量、时限、客户等工作，这样作业成本法才能将银行各项管理集中到作业层次，使作业成本法在银行的管理发挥更大的作用。

（四）推动作业成本法制度框架建设 从目前我国现行财务报告体系与会计准则的角度分析，商业银行将经营治理费用作期间费用处理，一般不要求分摊给产品、客户和部门等成本对象，从而使商业银行在现实实施ABC时，在核算体系等方面，缺乏外部刚性的制度支撑，也缺乏财会人员与经营治理层的主观支持，所以有必要推动作业成本法制度的框架建设。

参考文献：

［1］范雷、张燕：《引入作业成本管理系统提高银行经营管理水平》，《福建金融》2000年第10期。

［2］迟国泰等：《中国商业银行成本效率实证研究》，《经济研究》2005年第6期。