关于我国企业商誉会计问题的探讨

摘要：随着地区经济的不断全球化，企业间的并购、资产重组和股份制合作等经济业务活动也在不断增加。然而，在对此类经济业务活动进行相关资产评估过程中，关于企业商誉的确认和计量一直富有争议。本文针对这些问题，对我国的商誉会计准则进行了一些简单的探讨，对商誉会计的确认和计量等问题进行简单评述，提出了笔者关于规范我国企业商誉会计的一些建议，以期对商誉会计准则的研究有益。

关键词：商誉会计；商誉确认；商誉计量

一、我国商誉会计的演变

早在16世纪后期的英国，“商誉”一词已经被人们提到。在有关于商誉会计各方面的相关研究上，欧洲和北美洲国家起步都相对较早，尤其是在美国。由于美国是较早实行资本主义路线的国家，其资本市场的迅猛发展更是带动了对商誉等各项关于商业范畴研究的步伐。尽管我国在商誉会计理论和实务研究成果的取得上还不如西方发达国家，但是一些研究学者在这方面的研究上还是卓有成效的。

二、商誉在确认和计量方面的不同观点综述

在商誉问题上的争论由来已久，自19世纪末一直延续到现在，各学者争论的焦点也大都是围绕商誉的确认及计量。商誉作为现代经济发展的重要组成部分，它与其他无形资产最明显的区别在于商誉本身具有最不可辨认的特性。第一种观点认为，商誉是社会公众对企业表示好感的一种无形价值的表现形式；第二种观点认为，商誉是表现为企业所获得的利润高出所在行业平均利润的那部分差额的现值货币价值；第三种观点认为，商誉是企业的总计价账户。我国在会计理论研究及实务操作上，依照惯例将商誉区分为外购商誉和自创商誉两种。外购商誉是指企业间在进行产权交易时形成的那部分购买方所支付的购买成本和被购买方的可辨认的净资产价值的差额。现阶段，我国对其的计量方法主要有间接计量法和直接计量法两种。

（一）间接计量法

运用间接计量法来计算商誉价值的观点将商誉视为是“购买方支付的购买价格和被购买方的净资产公允价值之间的差额”，计算公式如下

商誉价值=购买企业支出的价值总成本-被购买企业的净资产的公允价值

例1：永发公司由于实施企业扩张战略需要，在进行交易当天，经计算万达公司的资产、负债及净资产的账面价值与评估价值如下表所示。

假设两家公司经过激烈谈判，万达公司最终答应以18000万元的价格出售公司全部权益，那么我们可以得出万达公司的商誉价值数额大小为

购买价格 18000

减：万达公司净资产账面价值 13200

购买差价 4800

减：资产增值——存货 1500

——固定资产 1500

加：资产减值——应收帐款 100

——长期负债 100

商誉 2000

根据以上例子可以得出，永发公司之所以愿意支付给万达公司高出其净资产价值2000万元的购买价格，主要是因为永发公司认为万达公司具有地理位置的优越性、较高的商誉信用、较好的组织管理素质，只要能充分利用好这些资源，永发公司就有可能在未来的经营过程中获得高于那部分超额支出的经济回报。

（二）直接计量法

直接计量法是指在假设已知企业所在行业的平均投资报酬率和企业根据自身经验评估出的预期投资报酬率的条件下，通过企业资产负债表上的可辨认资产净资产的公允价值计算出的企业由于自身的优越条件而形成的高于同行业类似企业的那部分超额利润，再将这部分超额利润按社会同行业平均投资报酬率折算成现值，继而得出商誉价值的方法，计算步骤如下。

1.计算正常投资报酬

正常投资报酬=可具体辨认的净资产公允价值×同行业平均利润率

2.计算预期的投资报酬

预期投资报酬=可具体辨认的净资产公允价值×预期投资报酬率

3.确定企业超额利润

超额利润=企业的预期利润-企业的正常投资报酬利润

4.确定商誉价值

商誉的价值=超额利润×按正常投资报酬率计算的年金现值系数

例2：北京某地被合并公司W的全部可辨认的净资产公允价值为1600万元，假设该公司所在行业的平均投资报酬率为15%，而根据公司在过去4年的经营业绩和未来5年的盈利能力预测，W公司的净资产投资报酬率为20%，经过专家组评估分析，W公司的超额盈利能力水平能够持续5年，则我们对W公司的商誉价值量的进行计算如下。

W公司的正常投资报酬=1600×15%=240（万元）

预期投资报酬=1600×20%=320（万元）

超额利润=320-240=80（万元）

商誉的价值=80×3.3521=268.168（万元）

此种方法的能够通过企业内部相关资料的真实数据合理地对企业的商誉价值做出衡量，但是由于在计算过程中采用假设的企业正常报酬率和企业预期报酬率具有很大的不确定性，其中参杂人为因素的影响，从而导致在采用此种方法对商誉进行核算时可能会造成与实际价值相差甚远。

三、我国在商誉确认和计量方面的缺陷和不足

目前，我国会计界在关于商誉的会计计量上最常用的两种方法是超额收益资本化法和超额收益折现法。它们的不足之处分别在于：在超额收益资本化法下，企业和企业间在进行产权交易时，购买方所支付的购买价格不仅取决被购买企业总体优越因素的潜在价值，同时还受到其他各方面尤其是交易双方在信息资源的不对称性从而导致谈判结果的影响；而超额收益折现法在计量时缺乏可实际操作性，其计量结果受人为因素的影响太大，采用此种方法的每个计算环节都掺杂着许多人为的假设，在公司正常利润率的界定方面，到底是按照全国的同行业的平均水平，还是按照公司所在地区同行业先进企业的平均水平界定正常投资报酬率，对商誉的计量结果影响很大。

四、规范我国商誉会计确认和计量的建议

在以知识经济时代作为背景的当今世界经济实体，各国企业更加注重对商标、生产技术等领域的投资，企业所拥有的无形资产正逐步成为企业资产的重要组成部分，自创商誉所扮演的角色也愈加的重要，对企业的自创商誉进行确认更有利于我国保持平稳快速发展的基本目标。

根据目前我国现行的会计准则和境内企业发展对国家总体经济发展战略的影响程度，鼓励境内上市公司在商誉会计准则的相关规定范围内，利用公司的市场价值和账面价值对企业自身的品牌价值进行确认计量并向对外公布。新准则重新阐明了无形资产是指企业所拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，把可辨认作为无形资产的基本特征，将商誉从商标权、专利权等无形资产中分离并且单独制定了商誉会计准则，但是对于自创商誉仍旧不予以确认和计量。不确认计量自创商誉的这种做法对以知识资本为主导的公司来说势必会使会计信息严重失真，导致公司决策层被不公允的会计信息误导，从而可能造成决策失误使致使公司蒙受经济损失，更是有悖于决策有用性的会计目标。

综上所述，由于对商誉的认识仍旧不够深入全面，所以目前我国在商誉确认和计量的应用上还存在缺陷，因此准则制定者应该进一步完善我国企业的商誉会计核算准则，尽快形成一套完整的会计准则体系，使其能够顺应新形势下我国经济发展的要求，更好地服务于我国的经济发展。

参考文献：

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[2]财政部会计司.企业会计制度讲解[M].北京：中国财政经济出版社，2001.

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（作者单位：中铁二十二局集团太原房地产开发有限公司）