新旧所得税会计规范差异处理方法之比较

【摘 要】 本文通过范例，分析比较了新旧所得税会计规范中，应付税款法、递延法和损益表债务法、资产负债表债务法差异处理的全过程，并得出结论：资产负债表债务法与损益表债务法对差异的处理实质相同，前者更为综合全面，后者在差异的辨认上有一定的优势，较好的方法是两者的结合。

【关键词】 所得税会计； 永久性差异； 时间性差异； 其他暂时性差异

一、写作宗旨

2006年《企业会计准则第18号――所得税》（本文称之为新所得税会计规范）颁布以前，我国所得税会计处理的主要依据为财政部1994年颁布的《企业所得税会计处理的暂行规定》、1998年颁布的《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答的通知》（财会字[1998]66号）、2001年颁布的《企业会计制度》和财政部与国家税务总局印发的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答（三）》（财会[2003]29号）等关于所得税核算的相关规定（本文将这些规范称为旧所得税会计规范）。旧所得税会计规范允许采用的所得税会计处理方法有应付税款法和基于损益表的递延法和损益表债务法；新所得税会计规范采用的方法为资产负债表债务法。在新旧所得税税法、准则处理方法交替过程中，本文旨在帮助会计人员理解、运用本质相同而处理形式不同的差异。

二、新旧所得税会计规范的“差异”概念比较

（一）永久性差异

永久性差异是指某一会计期间，由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。

（二）时间性差异

时间性差异是指由于税法与会计制度在确定收益、费用或损失时的时间不同而产生的税前会计利润与应纳税所得额的差异。时间性差异发生于某一会计期间，但在以后一期或者若干期间内能够转回。时间性差异与永久性差异共同形成了会计税前利润与应纳税所得额之间的差异。其区分标准是从损益表的角度出发的，考察一个期间会计税前利润与应税所得之间的差异，分析是否存在着差异的转回。若存在差异的转回，则属于时间性差异，否则，则属于永久性差异和暂时性差异。

（三）暂时性差异

暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异额，包括可在损益表前后期间转回的时间性差异和不可在损益表前后期间转回的其他暂时性差异。

各种差异的关系可用下图表示：

三、新旧所得税会计规范的“差异”处理方法比较

（一）新旧所得税会计规范案例

下面笔者举例说明新旧所得税会计规范差异处理方法的不同。

范例：假定某企业20×6年度适用的税率为20%，12月份进行股份制改制时，一项账面价值20000元、折旧年限5年的固定资产D因法定评估发生增值，调增账面价值10 000元。此外，当年无其它纳税调整事项，会计税前利润100 000元。20×7年度，该企业所得税适用税率调整为30%，会计税前利润为100 000元，纳税所得与税前会计利润之间存在以下四项差异：

1.一项永久性差异。国债利息收入A，金额1 000元。

2.一项反映于资产负债表中的时间性差异。20×7年6月30日取得一项固定资产B，成本20 000元，无净残值，会计上按5年直线法折旧，当年折旧额是2 000元，税法上按4年直线法折旧，当年折旧额为2 500元。

3.一项未反映于资产负债表中的时间性差异。一项开办费C，金额30 000元，会计上当年全部摊销计入费用；税法上分5年摊销，当年摊销6 000元。

4.一项其他暂时性差异。对20×6年度发生评估增值的固定资产D，会计上计提折旧6 000元，税法上按原价计提折旧4 000元。

（二）旧企业所得税会计规范差异处理

1.应付税款法对差异的处理

应付税款法是指企业不确认时间性差异对所得税的影响金额，按照当期计算的应交所得税确认为所得税费用的方法。在这种方法下，当期所得税费用等于当期应交的所得税。

据此，该企业20×6年度应纳税所得额＝会计税前利润

＝100 000（元），应纳所得税＝100 000×20%＝20 000（元）。账务处理如下：

借：所得税 20 000

贷：应交税金――应交所得税20 000

该企业2007年的应纳税所得额＝100 000－1 000－（2 500

－2 000）＋（30 000－6 000）＋（6 000－4 000）＝124 500（元），应纳所得税＝124 500×30%＝37 350（元）。账务处理如下：

借：所得税37 350

贷：应交税金――应交所得税37 350

应付税款法将暂时性差异等同于永久性差异处理，不确认其对未来所得税的影响，会计处理方法虽然简单但不符合会计配比等原则，已为我国新所得税会计准则所摒弃。

2.递延法对差异的处理

根据财政部《关于执行具体会计准则和〈股份有限公司会计制度〉有关会计问题解答的通知》（财会字[1998]66号），企业改组为股份有限公司时，如果资产评估增值部分未折成股份，并按税法规定在评估资产计提折旧、使用或摊销时需要征税的，在按评估确认的资产价值调整资产账面价值时，应将按规定评估增值未来应交的所得税记入“递延税款”科目的贷方，资产评估净增值扣除未来应交所得税后的差额，记入“资本公积――资产评估增值准备”科目。公司按规定于评估资产计提折旧、使用或摊销等时，或按规定的期限结转计入应纳税所得额时，其应交的所得税，借记“递延税款”科目，贷记“应交税金――应交所得税”科目。

据此，该企业20×6年度发生固定资产评估增值时的账务处理如下：

借：固定资产10 000

贷：递延税款2 000（＝10 000×20%）

资本公积8 000

20×6年期末，无纳税调整事项，会计处理同应付税款法。

20×7年度对差异的处理如下：

（1）年终计算应纳税所得额、应纳所得税。（同上）

（2）区分永久性差异和时间性差异，根据时间性差异确定递延税款。

永久性差异＝－1 000（元）

可扣减时间性差异＝（2 000－2 500）＋（30 000－6 000）

＝23 500（元）

递延税款（借记）＝23 500×30%＝7 050（元）

（3）确定本期转回前期确认的递延税款金额。

20×7年度，固定资产D在会计上计提折旧6 000元，其中因评估增值增加的2 000元折旧在税法中不得扣除，相应的所得税费用应从已确认的递延税款贷项中转出。

递延税款（借记）＝（6 000－4 000）×20%＝400（元）

或递延税款（借记）＝2 000÷5＝400（元）

（4）确定当期所得税费用。

《企业会计制度》规定，递延法下，本期所得税费用＝本期应交所得税＋本期发生的时间性差异所产生的递延所得税贷项（减借项）＋本期转回的前期确认的递延所得税借项（减贷项）。

所得税＝37 350－7 050－400＝29 900（元）

（5）账务处理如下：

借：所得税29 900

递延税款 7 450（＝7 050＋400）

贷：应交税金――应交所得税 37 350

20×7年期末，递延税款余额为借方5 450元（＝7 450－2 000）。

3.损益表债务法对差异的处理

根据《企业会计制度》规定，在损益表债务法下，本期所得税费用＝本期应交所得税＋本期发生的时间性差异所产生的递延所得税负债－本期发生的时间性差异所产生的递延所得税资产＋本期转回的前期确认的递延所得税资产－本期转回的前期确认的递延所得税负债＋本期由于税率变动或开征新税调减的递延所得税资产或调增的递延所得税负债－本期由于税率变动或开征新税调增的递延所得税资产或调减的递延所得税负债。

20×6年企业资产评估增值及期末所得税核算同递延法。

20×7年所得税核算中，（1）~（3）步同递延法，其后对差异的处理如下：

4.确定税率变动调增、调减的递延所得税资产（或负债）

税率变动调增的递延所得税负债＝累计应纳税时间性差异

×（现行税率－前期适用的税率）＝（10 000－2 000）×（30%

－20%）＝800（元）

5.确定当期所得税费用

所得税＝37 350－7 050－400＋800＝30 700（元）

6.账务处理如下

借：所得税30 700

递延税款 6 650

贷：应交税金――应交所得税37 350

20×7年期末，递延税款余额为借方4 650元。

旧所得税会计规范中，递延法和损益表债务法都确认时间性差异对所得税的影响，比应付税款法更符合会计配比原则。其中，损益表债务法核算出的递延所得税资产（负债）更符合资产（负债）的定义，是旧规范中最科学的方法。但是，基于递延法和损益表债务法无法探测到其他暂时性差异（特别是与权益直接相关的差异），旧所得税会计规范也没有提出这一概念。对于我国会计实务中广泛存在的某些暂时性差异，如上述资产评估增值，其会计处理方法往往在一些财政部下发的通知中加以规范，其实质是将这部分其他暂时性差异等同了时间性差异进行处理。

（三）新所得税会计规范即资产负债表债务法对差异的处理

根据资产负债表债务法，该企业20×6年发生固定资产评估增值时，可不进行所得税调整，于期末所得税核算时统一进行。会计处理如下：

借：固定资产 10 000

贷：资本公积 10 000

20×6年期末，固定资产D会计账面价值30 000元，相较于评估前的账面价值20 000元，有应纳税暂时性差异10 000元。因此，递延所得税负债为10 000×20%＝2 000元。根据《企业会计准则第18号――所得税》，与直接计入所有者权益的交易或者事项相关的当期所得税和递延所得税，应当计入所有者权益。会计处理如下：

借：资本公积 2 000

所得税20 000

贷：递延税款负债2 000

应交税金――应交所得税 20 000

20×7年期末，对差异的处理过程如下：

1.年终计算应纳税所得额、应纳所得税的过程同上

2.结合损益表，区分产生暂时性差异的资产负债项目，将不产生差异和只产生永久性差异的项目剔除

《企业会计准则第18号――所得税》对计税基础的定义比国际会计准则范围要小。例如“资产的计税基础”这一概念，《企业会计准则第18号――所得税》的定义“是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。”这一概念没有包含国际会计准则相应概念的后一部分――“如果这些经济利益是不可抵扣的，那么该资产税基即为其账面金额。”可见，对于不会产生差异和只产生永久性差异的项目，如果直接采用我国的概念来确定其计税基础，往往会产生错误。如上例中，应收国债利息1 000元，收到时不征税也无税前扣除额，依我国概念极易将其计税基础确定为0，误认为会产生暂时性差异。如果依国际会计准则则会确定其计税基础为1 000元。如果企业在计税基础确定之前，结合损益表先将不产生差异和只产生永久性差异的项目剔除，则可有效地避免这一类错误，也可有效地减少计税基础确定的工作量。

3.确定产生暂时性差异的资产负债项目的计税基础

固定资产B，账面价值18 000，计税基础17 500；固定资产D，账面价值24 000，计税基础16 000。

4.结合损益表，确定未反映于资产负债表但存在暂时性差异的项目的计税基础

某些暂时性差异在发生时已进入会计利润，会计上未作为资产负债项目反映，但根据税法却可确定计税基础。如上例中的开办费C，资产负债表上的账面价值为0，计税基础应该为24 000。运用资产负债表债务法时，这一类暂时性差异有一定的隐蔽性，应结合损益表进行辨认。

5.确定暂时性差异

应纳税暂时性差异＝（资产账面价值－计税基础）＋（负债账面价值－计税基础）＝（18 000－17 500）+（24 000－16 000）

＝8 500（元）

可抵扣暂时性差异＝（资产计税基础－账面价值）＋（负债计税基础－账面价值）＝24 000－0＝24 000（元）

6.确定期末递延所得税资产或负债

期末递延所得税资产＝可抵扣暂时性差异×税率＝24 000

×30%＝7 200（元）

期末递延所得税负债＝应纳税暂时性差异×税率＝8 500×30%

＝2 550（元）

7.确定递延所得税资产或负债本期发生数

递延所得税资产本期发生数＝期末递延所得税资产－递延所得税资产期初余额＝7 200－0＝7 200（元）

递延所得税负债本期发生数＝期末递延所得税负债－递延所得税负债期初余额＝2 550－2 000＝550（元）

8.确定计入当期损益的所得税费用

计入当期损益的所得税费用＝应交所得税－递延所得税资产本期发生数＋递延所得税负债本期发生数－计入资本公积的所得税费用＝37 350－7 200＋550＝30 700（元）

20×7年未发生应计入资本公积的纳税调整事项。

9.账务处理如下

借：所得税30 700

递延所得税资产7 200

贷：递延所得税负债550

应交税金――应交所得税37 050

20×7年期末，递延所得税资产账户余额7 200元，递延所得税负债账户余额2 550元，相当于债务法下递延税款借方余额4 650元。

由上可知，由于会计实务中一般将其他暂时性差异视同时间性差异处理，新、旧所得税会计规范对差异的处理实质相同，资产负债表债务法与债务法的账务处理结果也并无区别。同时，资产负债表债务法可以同时处理时间性和非时间性的所有暂时性差异，对差异的处理更为综合和全面，在税率变动时也不需作特别的处理，有效地简化了所得税核算，必然取代后者成为所得税会计处理方法的主流。但是，也应该看到，基于损益表的方法在辨认无差异项目、永久性差异与未反映在资产负债表中的暂时性差异时有一定的优势。因此，一个较好的方法是，先结合损益表进行差异辨认，再用资产负债表债务法进行差异处理。

【参考文献】

[1] 财政部.企业会计制度2001.经济科学出版社，2001年版.

[2] 财政部.企业会计准则2006.经济科学出版社，2006年版.

[3] 朱海林，译.沈小南，审校.国际会计准则第12号――所得税（1996年修订）.会计研究，1997年第6期.

[4] 中华会计网校.新会计准则精读精讲.人民出版社，2006年版.