商誉会计处理的国际比较问题探究

摘要：企业合并业务中一个非常重要的会计问题就是是否确认商誉，以及商誉的计量和报告。本文主要侧重于从国际会计准则和我国企业会计准则两个角度对商誉会计处理问题进行对比和分析，并从母公司理论和实体理论两种会计计量模式分析了商誉的会计计量问题以及其利弊。最后，对我国商誉会计确认、计量中的特殊问题进行了探讨。

关键词：商誉 母公司理论 实体理论 异同

一、国内外商誉处理方法的异同

（一）国外处理方法

IAS与IFRS将企业合并区分为购买和权益结合，只有在购买时才确认商誉，权益结合不确认商誉，对于企业的自创商誉也不予确认。对应的会计核算方法是购买法和权益法，将购买成本与被购买企业对应净资产的公允价值之间的差额确认为商誉。同时在《国际会计准则第12号――所得税》中规定了与商誉有关的所得税会计处理原则，在《国际会计准则第36号――资产减值》中规定了商誉减值的会计处理原则，并在解释公告中对于公允价值的确定方法予以进一步的解释和说明。

目前国际上各国的会计准则都向国际会计准则趋同，并在世界范围谋求一个能够广泛运用和认可的国际通用会计准则，因此，国际会计准则对于商誉会计处理问题的基本观点，也成为各国会计准则对于商誉会计处理问题进行规范的基本参考依据。

（二）我国处理方法

我国企业会计准则将企业合并区分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，类似于国际会计准则中的权益结合和购买，同一控制下的企业合并按合并成本与被合并企业对应权益的账面价值进行比较，差额计入资本公积，非同一控制下的企业合并按购买成本与被合并企业对应净资产公允价值进行比较，差额确认为商誉，对于企业的自创商誉也不予确认。在《企业会计准则第18号――所得税》中规定了与商誉有关的所得税会计处理原则，在《企业会计准则第8号――资产减值》中规定了商誉减值的会计处理原则，在目前的《企业会计准则解释第4号》中对于商誉会计处理问题作了进一步的解释和说明。基本上我国的会计准则与国际会计准则趋同，只有两处实质性差异，一是我国企业会计准则有关国有企业之间的企业合并与国际会计准则存在差异，不是完全划分为同一控制下的企业合并，而是对于计提的商誉减值准备在以后期间不能转回，与国际会计准则构成了实质性差异。

二、商誉的会计确认

（一）商誉的初始确认

根据IAS、IFRS以及我国的企业会计准则，由于会计信息质量特征中谨慎性的要求，对于企业的自创商誉不予确认。国际会计准则中将企业合并划分为购买和权益结合，我国企业会计准则中将企业合并划分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，对于购买或非同一控制下的企业合并采用购买法，而对于权益结合和同一控制下的企业合并则采用权益结合法。

在权益结合法的会计处理方法中，对于合并成本与被合并企业对应净资产的账面价值之间的差额计入所有者权益，并没有产生新的资产和新的负债，因此计入所有者权益比较合理。所以在同一控制下的企业合并和权益结合中并不存在商誉的初始确认问题。在购买和非同一控制下的企业合并中，对于购买成本与被合并企业对应净资产公允价值之间的差额确认为商誉。这样就又会有正商誉和负商誉两种情况，对于正商誉一般应将其确认为一项资产，在资产负债表中列示，而对于负商誉的确认问题，又有不同的会计处理方法。

我国《企业会计准则第20号――企业合并》规定，对于负商誉应确认为当期损益计入利润表，即相当于以较低的成本获得了被合并企业的股权。

而国际会计准则认为，在交易日，凡是购买企业在购得的可辨认资产和负债的公允价值中的股权份额超过购买成本的，都应确认为负商誉。如果负商誉与购买企业的购买计划中确认并能可靠计量的预计损失和费用有关，但并不代表购买日的可辨认负债，那么，这一部分负商誉应在未来的损失和费用得到确认时在损益表中确认为收益。如果负商誉与那些在购买日能够可靠计量的可辨认的预计未来损失和费用无关，那么，这些负债应按下述方法在损益表中确认为收益项目：第一，如果负商誉不超过所取得的可辨认非货币性资产的公允价值，就根据所取得的可辨认应折旧资产/应摊销资产的加权平均剩余年限，确认为收益项目。第二，如果负商誉的金额超过所取得的可辨认非货币资产的公允价值，就应立刻确认为收益项目。

以上两种方法各有优劣，我国会计准则的做法可操作性强，但是对于负商誉的会计处理显得过于粗略，有悖于权责发生制的会计基础；而国际会计准则的做法则对负商誉的处理相对要精确的多，但是操作性差，往往成为财务报表粉饰的工具。

另外，企业合并有吸收合并和控股合并两种形式，而控股合并又分为一次实现和多次分步实现两种形式。对于吸收合并直接在个别报表中确认商誉。而对于控股合并，一次实现的控股合并在个别报表中确认在长期股权投资中，在合并报表的抵销分录中出现商誉，此时即是对商誉的初始确认，因为会计信息质量特征中谨慎性的要求，所以在个别报表中不确认商誉，由于商誉产生于企业合并行为，因此在合并财务报表中反映和列示；多次分步实现的控股合并，商誉为每次购买成本与被合并企业对应净资产公允价值之间差额的代数和。根据目前《企业会计准则解释第4号》的要求，企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：第一，在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处置该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。第二，在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

（二）商誉的后续确认

1.商誉的摊销、减值问题。对于商誉的摊销问题，我国企业会计准则与国际会计准则之间存在差异。我国企业会计准则规定，商誉不能摊销。而国际会计准则认为商誉应根据其有用寿命按系统的方式摊销。摊销年限应根据未来经济利益预期流入企业的最佳估计年限来确定。存在一个允许的假定，即自初始确认起，商誉的有用寿命不超过20年。摊销方法的使用应反映其产生的未来经济利益预期被消耗的模式。通常采用直线法摊销，除非有令人信服的证据证明在该情况下其他的方法更加合适。每个期间的摊销额应被确认为一项费用，对摊销期限和摊销方法，应至少在每一会计年度末复核一次。如果商誉的预计有用寿命与以前的估计相差甚大，摊销期应随之做出改变。如果商誉产生经济利益的预计模式发生了重大的改变，则应根据《国际会计准则第8号――当期净损益、重大差错和会计政策变更》所规定的会计估计的变更处理，调整当期和未来期间的摊销费用。以上两种方法各有其原因，我国企业会计准则认为，商誉不能单独存在，必须借助企业整体才能发挥其作用，而且对于商誉如何为企业带来经济利益的流入也没有一个权威的标准予以确认，因此对商誉不进行摊销，同时也有利于防止企业利用对商誉的摊销作为调节利润的工具。而国际会计准则认为，既然商誉能够为企业带来经济利益的流入，而在合并报表中又将商誉确认为一项资产，而企业收益又是通过对资产的耗费而取得的，根据配比原则，在确认未来期间经济利益流入的同时，也理所当然应该确认对应商誉的摊销。

以上两种方法各有优劣，我国会计准则的做法可操作性强，但是对于商誉摊销的会计处理显得过于粗糙，有悖于会计的配比原则；而国际会计准则的做法则对商誉摊销的处理相对合理，但是操作性差，往往成为财务报表粉饰的工具。

对于商誉的减值问题，我国企业会计准则与国际会计准则基本一致，都认为应在每个会计年度末对商誉进行减值测试，但是商誉的减值测试与一般资产的测试方法不同，一般对于资产的减值测试是将资产的可收回金额与其账面价值进行比较，当资产的可收回金额大于其账面价值时，不计提资产减值准备，当资产的可收回金额小于其账面价值时，对于两者的差额确认为资产减值损失，对相应的资产计提减值准备。

而商誉的可收回金额一般无法确定，因而不能按一般的资产减值测试方法对其进行减值测试，所以，当有迹象表明商誉可能已发生减值时，必须确定商誉所属现金产出单元的可收回金额，将此价值与该现金产出单元的账面金额相比较，只有当现金产出单元的可收回金额低于其账面金额时，才应确认减值损失，同时将损失按以下顺序分摊以抵减现金产出单元中的资产账面金额：首先，抵减分摊到现金产出单元的商誉的账面金额；然后，根据现金产出单元中各项资产的账面金额，按比例抵减其他资产。

值得指出的是，我国企业会计准则与国际会计准则对于商誉的减值准备能否转回的问题上存在差异，我国企业会计准则规定商誉减值准备不能在以后期间内转回，而国际会计准则则允许当以后期间商誉的可收回金额回升时，对于已计提的减值准备能够转回。我国企业会计准则不允许商誉减值准备在以后期间内转回，主要是由于我国证券市场中大量上市公司利用资产减值损失转回这一会计规定调节利润，操纵公司股价，损害投资者的利益，出于这一考虑，我国《企业会计准则第8号――资产减值》规定商誉减值准备在以后期间内不得转回。

2.控股合并后股权变动对商誉的影响。控股合并后股权变动也会对商誉的后续确认金额产生影响，主要有以下三种情形：继续购买股权（即少数股东权益）、处置股权后不丧失控制权、处置股权后丧失控制权。对于第一种情形，视为权益易，按照权益法的思路进行会计处理，调整权益，对商誉金额没有影响。对于第二种情形，商誉的对应金额应该按减少的股权的比例减少对应的商誉账面金额。对于第三种情形，我国《企业会计准则解释第4号》做了如下解释：企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：第一，在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号――长期股权投资》的规定进行会计处理；同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。第二，在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。企业应当在附注中披露处置后的剩余股权在丧失控制权日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。即此时丧失了对子公司的控制，不用再编制合并财务报表，当然也就不存在确认商誉的问题了。

三、商誉的会计计量

（一）商誉的会计计量的基本方法

对于商誉的会计计量问题，目前主要有实体理论和母公司理论两种观点。实体理论最早由美国会计学者莫里斯・穆尼茨提出，这一理论由美国会计学会于1994年出版的《合并报表的实体理论》作全面的介绍。实体理论从企业集团角度解释与说明合并会计报表的目的、编制方法、少数股权性质、合并资产的计价、合并利润的计量及企业集团内部未实现损益抵销等合并报表编制方法的一整套原理与结论。实体理论更加符合合并报表编制的目的与要求，但当子公司存在少数股权时，能否以母公司取得子公司股份的成本推断并计价属于少数股东的净资产，计算少数股东利润，在学术界存在着不同的看法。实体理论是合并理论的一种。从企业集团角度解释与说明合并会计报表的目的、编制方法、少数股权性质、合并资产的计价、合并利润的计量及企业集团内部未实现损益抵销等合并报表编制方法的一整套原理与结论。它是实体论的延伸。

母公司理论强调合并财务报表是母公司财务报表的扩展，侧重于母公司股东的利益。因此，合并财务报表的编制目的是为母公司股东服务，满足母公司股东的信息需求。母公司理论依据了重要性原则，并假定任何报表都不能满足所有使用者的一切要求，只能满足其主要利益主体的主要需要。母公司理论认为，在企业集团中，只要满足了母公司股东这一主要使用者对会计信息的主要要求，其他利益主体（包括少数股东）对会计信息的基本要求也会得到大体上的满足。在美国、英国、日本等国家，主要运用的是母公司理论编制合并会计报表，英国和美国的合并会计实务主要依据母公司观念，采用权益法。《国际会计准则第27号――合并财务报表和对子公司投资的会计》基本上也运用母公司理论。我国企业会计准则对于合并报表中商誉金额的计量基本上采用了母公司理论的做法。

简言之，实体理论与母公司理论在对于商誉计量问题上的争议主要在于：商誉金额是只反映母公司投资成本超过购入普通股所代表的净资产公允价值的差额，还是不仅反映母公司投资成本超过购入普通股所代表的净资产公允价值的差额，而且要包含少数股东权益投资成本与对应股权公允价值之间的差额。

（二）商誉会计计量各种方法的利弊

1.实体理论的优缺点。实体理论认为应该从企业整体的角度上来对商誉进行会计记量，这种方法既有其优点，又有其缺点。优点主要有以下几点：第一，商誉只有在企业作为一个整体时才能表现出来并发挥作用，即符合会计主体假设和持续经营假设，当企业处于清算解体状态时，也就不存在商誉的计量问题了，因此其从企业整体的角度上来对商誉进行会计计量具有其合理性。第二，从会计信息系统理论来看，会计作为一个信息系统是为了满足会计信息使用者的需要，从企业整体的角度上来对商誉进行会计计量不仅能反映控制人母公司的信息需要，也能够满足少数股东即资本市场上广大投资者的信息需要。缺点主要有以下几点：第一，实体理论建立在一系列会计假设上，如赋予法人实体净收益分享权、赋予法人实体承担责任的约束力、赋予法人实体在留存收益上的决策参与权。而在会计实务中，这些假设往往难以成立。第二，实际操作性差，少数股东经常发生变动，尤其是对于在证券市场上的上市公司来说，少数股东的投资成本也在不断发生变动，这对会计记录提出了很大的挑战，因此这种方法在会计实务中基本上不具有可操作性。

2.母公司理论的优缺点。母公司理论认为合并财务报表的编制在客观上具有一定的局限性，不可能做到百分之百满足所有投资者的信息需要，合并财务报表的编制也不可能做到百分之百的精确，因此合并财务报表是母公司财务报表的扩展，侧重于母公司股东的利益。因此，合并财务报表的编制目的是为母公司股东服务，满足母公司股东的信息需求。因此商誉金额只能反映母公司投资成本超过购入普通股所代表的净资产公允价值的差额。这种方法既有其优点，又有其缺点。优点主要有以下几点：第一，母公司理论是以法定控制为基础的，这通常是以持有多数股份和表决权（通常是50%以上）而取得的，但也可以通过使一家公司处于另一家公司的法定支配下的控制协议而实现。当一家公司处于另一家公司的法定支配下时，母公司或控股公司可以完全控制子公司的财务和经营决策。所以母公司理论与现行实务中的法规较协调，或者说，现行实务中有关合并报表的法规正体现母公司理论的主要思想。第二，母公司理论的实务操作性强，商誉金额只反映母公司投资成本超过购入普通股所代表的净资产公允价值的差额，商誉金额在实务容易获取并具有客观的依据，可验证性强。缺点主要有以下几点：第一，合并有关资产和负债时，母公司自身按历史成本，子公司净资产中属于母公司权益的部分按企业购并日的母公司实际支付价格，属于少数股权的权益部分则仍按账面价格――历史成本。这样对同一项目采用了双重计价标准，违背了历史成本原则和一致性原则，得出的信息缺乏相关性，会对商誉的金额计量准确性产生影响。第二，在外币报表折算时，时态法与母公司理论相适应，但实际中常有采用现行汇率法等，这就与编制合并报表所依据的母公司理论不一致，会对商誉的金额计量准确性产生影响。第三，母公司理论将少数股权股东的权益作为负债，将少数股权的收益看作费用，不符合负债和费用会计要素的定义。

四、我国商誉会计确认、计量中的特殊问题探讨

（一）所得税的会计处理问题

笔者认为，对于商誉的所得税会计处理问题，应该区分免税合并和应税合并两种情况进行讨论和分析。

免税合并，即所得税准则中规定的对商誉不确认递延所得税负债的特殊情形，其以后期间对商誉的摊销和减值损失不能税前抵扣，税法上并不承认会计上确认的商誉价值，所以商誉计税基础为零，这时就会出现商誉的账面价值和计税基础不相等的情况，但是准则规定对于此种情形，不确认递延所得税负债，并且对于其在以后会计期间摊销、减值所形成的账面价值和计税基础不等的情况也不确认递延所得税。需要注意的问题是，对于免税合并中对应的购买的相关资产会出现增值和减值的问题，税法上仍以其以前的账面价值作为其计税基础，而合并财务报表上是以其购买日的公允价值作为其账面价值，这样就会出现这些资产账面价值和计税基础不相等的情况，对于这些资产，应该确认其所得税，按照所得税准则进行会计处理。

对于应税合并，会计准则中没有给出明文规定，笔者认为应该按以下方法进行会计处理。对于应税合并，由于在企业合并中，企业已经交过税，因此此时企业确认的资产和负债与税法上确认的资产和负债的账面金额一致，在企业合并日的合并财务报表中的抵销分录中并不存在确认递延所得税的问题。但是，我国会计准则不允许对商誉进行摊销，只在会计期末对商誉进行减值测试，而税法上往往允许商誉进行摊销，并且税法上一般不承认会计上确认的资产减值损失；国际会计准则允许商誉在以后会计期间进行摊销，但也可能出现会计上摊销与税法上摊销不一致的情况。因此在以后会计期间会出现商誉账面价值和计税基础不相等的情况，此时应确认递延所得税，与一般资产递延所得税问题会计处理相同。需注意的是，此时与确认的递延所得税资产或递延所得税负债对应的会计科目不是商誉，而是所得税的费用。

（二）反向购买中商誉的会计处理问题

在某些企业合并中，发行权益性证券的一方因其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方所控制的，发行权益性证券的一方虽然为法律上的母公司，但其为会计上的被收购方，该类企业合并通常称为“反向购买”。也就是资本市场上常见的借壳上市。

由于反向购买区别于一般企业合并，法律上的母公司反而为会计上的子公司，法律上的子公司反而为会计上的母公司。但是商誉的确定仍然是合并成本与被合并企业对应可辨认净资产的公允价值，不以法律形式为主，而以会计形式为主，这也体现了会计信息质量特征中的实质重于形式的要求。问题在于反向购买的合并成本的确定与一般的企业合并合并成本的确定方法不一样，难点就在于确定反向购买中的合并成本，对于这一问题，我国企业会计准则与国际会计准则的规定和处理方法基本一致，不再赘述。

参考文献：

1.财政部会计司.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社.

2.财政部会计司.企业会计准则讲解2008[M].北京：人民出版社.

3.财政部.国际会计准则2002[M].北京：中国财政经济出版社.