论会计准则的“经济后果观”和“政治程序观”

摘 要:随着经济和社会的发展,会计准则的内容和形式越来越受到人们的重视。无论是理论探讨抑或是准则制订,明确会计准则的性质都将是大有禅益的。通过对会计准则性质主流的“非技术观”中“经济后果观”和“政治程序观”的分析,提出了只有在两者之间取得一种平衡,才能明确我国会计准则制定的方向,有效地改善会计信息的质量,提高资本市场的运行效率

关键词:经济后果;政治程序;利益博弈

中图分类号:F23

文献标识码:A

文章编号:1672-3198(2010)12-0208-02

1 会计准则的“经济后果观”

1.1 “经济后果观”的兴起

从20世纪60年代起,美国的会计职业界就注意到,在准则制定过程中“外部力量”的影响日渐增强。“经济后果”这一术语就被用来描述出现的新争论,从而引出“经济后果”这一重要问题。随后,“经济后果观“作为和“技术观”相对立的一种观点出现。美国莱斯大学教授Stephen.A.Zeff在《经济后果学说的兴起》一文中认为,所谓“经济后果”,是指会计报告对企业、政府、工会、投资人和债权人决策行为的影响。受影响的决策行为反过来又会损害其它相关方的利益,于是会计准则不再是一种纯粹的技术手段,不同的会计准则和会计程序形成各个主体不同的利益分配格局。

1.2 “经济后果观”的具体体现

具体来讲,会计准则的经济后果体现在对以下各方利益的影响:

(1)对企业管理层决策的影响。

在经济交易与事项的会计处理过程中,有许多需要职业判断的地方,这也就为企业管理层以经营目标为导向人为地变更会计估计、选择会计政策带来了空间。因此企业管理层一般总是希望会计准则对同一业务能够提供多种会计方法与程序选择,强制披露的信息内容与成本越少越好。

(2)对投资者和债权人决策的影响。

现有的和潜在的投资者和债权人作为企业的“外部人”,主要通过会计信息等财务资料来了解企业的经营状况和盈利、偿债能力。因此,对他们而言,相关的、可靠的高质量会计信息,有助于自己做出理性的投资决策,而这些质量要求都有赖于良好的会计准则规范。

(3)对政府决策的影响。

政府的身份是双重的。当它作为一个监管者身份出现时,它希望会计准则能服从政府的税法等,同时希望会计准则规范下的会计信息有利国家实施宏观经济计划与调控需要,便于国家取得各种统计数据;而当它作为一个投资者时,它和普通投资者一样希望得到会计准则规范下的高质量会计信息。

(4)审计师对会计准则制定的要求。

按照习惯法,审计师将承担一般疏忽、重大疏忽或欺诈的责任。通常,审计师认为,只要他们遵守了“公认审计准则”,特别是被审的财务报表符合“公认会计原则”,他们就可以免于疏忽或欺诈的指控。因此,他们会希望会计准则越详细精确越好。

1.3 “经济后果观”评析

由于会计准则具有经济后果,因此最完美的会计准则并不一定代表最公允的经济后果。许多从理论上看似能够导致“真实而公允”披露的会计准则,往往在施行之前由于各方的强烈反对而不得不妥协或者夭折。事实上,由于理性经济人的自利行为和各利益集团势力不对等现象的存在,现实生活中被采纳的往往并不是具有最公允经济后果的经济行为,而是各利益主体能接受的结果。因此,持“经济后果观”的研究者们,一般回避提出一套完整的会计准则框架,往往仅仅是针对会计准则的制定过程中如何考虑有关各方的经济利益作出提议,而不是如何给出若干个准则。

此外,关注会计准则的经济后果还要求制定机构具有高度的独立性和权威性,制定人员有广泛的代表性,制定程序有一定的科学性和民主性,以实现准则制定的公平性和有效性。这显然忽视了与政治程序的结合,缺乏从政治角度来分析会计准则的经济后果,两者如何结合从而相得益彰,有待进一步研究。

2 会计准则的“政治程序观”

2.1 “政治程序观”的兴起

从经济学原理来看,会计准则作为一种公共物品,对它的消费具有非排他性,必然导致人们的“搭便车”行为或机会主义。正是由于这些现象的存在,决定了人们不能用在市场上控制私人物品消费的办法去控制会计准则的消费。同时,由于交易费用的存在,又使得人们难以通过私人方式达成协议。私人不能提供公共物品,只能由政府提供,这样可以利用政府的强制性克服因“搭便车”心理造成的公共物品的短缺。当今世界相当多国家的会计准则的制定过程中,政治因素对会计准则制定的博弈过程有着重大的影响,甚至由政府部门直接颁布实施。一些学者认为会计准则的制定过程实际上就是一种政治程序,是政治化的过程,即所谓的“政治程序观”。

2.2 准则制定“政治化”的原因

(1)会计的宏观影响受到重视。

20世纪70年代初起,有些学者提出,会计准则不仅具有微观经济后果,还应该要从整个社会角度、从宏观管理角度,来重新看待会计准则的影响。其中,郝金斯于1973年11月在纽约进行演讲时指出,公司报告准则应当能引导个体经济行为与国家宏观经济目标相一致。著名学者葛家澍也认为,“既然会计信息具有宏观影响,那么规范会计信息生成过程的会计准则,就应该要服从国家的宏观计划需要。如果这一理论是正确的话,将会计准则纳入国家宏观政策的范围之内,以政治决策的原理来形成相应的会计准则,是顺理成章的。”

(2)公共选择理论的影响。

所谓公共物品,是与商品相对而言的。公共物品没有商品的“私人”性质,当它被提供后,多个需求方可以互不影响地使用。比如上市公司的财务报表就是一种公共物品,它的提供者是上市公司,它的法定使用者包括股东、债权人等。一旦财务报表公开提供后,法定使用者无权禁止其它人使用。既然会计信息是一种公共物品,那么它的提供方是否愿意尽职尽责地提供足量的、高质量的会计信息,成为人们关注的问题。因此,政府要通过一定的强制性手段,促使公司提供适当的“公共物品”,同时通过对生成会计信息的规范――会计准则――的管制控制其质量,以保护大众利益不受损害。

2.3 “政治程序观”评析

在我国,会计准则的性质一直被界定为行政法规。不论是从我国的历史发展还是从经济学角度来分析,现行的由政府主导的会计准则制定和变迁模式是有其历史意义和存在价值的。然而,如何把握政府在我国会计准则制定进程中的作用度、避免因政治家追逐自身利益而损害会计准则的经济作用,如何弥补政府对于某些市场失灵无能为力的缺陷,这些都是亟待解决的问题。可见,在制定会计准则的过程中,该如何处理政府与各利益主体的关系,问题重重。

3 关于我国会计准则制定的几点思考

会计准则的性质究竟是什么,到目前为止,尚没有一个明确的答案。通过对以上两种观点的分析,笔者认为,只有在两者之间取得一种平衡:既公平地考虑各方经济的、政治的要求,又有一套完整的体系和结构,才能明确我国会计准则制定的方向,有效地改善会计信息的质量,提高资本市场的运行效率。

3.1 加强会计准则制定的独立性

我国目前的会计准则制定机构是会计准则委员会,隶属于财政部会计司。只有加强准则制定机构的独立性,才能保证准则制定过程的独立性和制定结果的公正性。准则制定机构的独立性主要是人员的独立以及经济的独立,这就需要把准则制定机构从现有的行政体系中分离出来,成为一个独立运行的机构,吸引政府界、学术界、职业界等优秀人才来参与准则研究与制定。

3.2 有选择地国际趋同

现在我们常提到国际趋同,会计准则国际化,使得会计准则的制定已不仅仅是国内各利益集团的博弈,也涉及到各国间利益的协调过程。国际会计准则中的每一项准则都是国际协调的结果,并且国际会计准则仍将处于协调和变化的过程中。国际协调并不是我们向国际会计准则简单地靠拢,而是体现互动的过程。因此我国应积极参与国际会计准则的制定,使国际会计准则反映我国的会计意志,在一定程度上体现发展中国家的利益。

参考文献

[1]Stephen.A.Zeff.The Rise of Economic Consequences.Journal ofAccountancy,1978.

[2]刘占领.经济后果观与我国会计准则制定机构的利益代表性[J].科技创业月刊,2004,(8).

[3]高志英.浅议经济后果观及其对我国会计准则制定的启示[J].经济师,2005,(2).

[4]高筠燕,卢锐.会计准则制定:政府导向与程序民主[J].中山大学学报,2005,(5).

[5]江淑娟.关于会计准则“政治程序观”与“经济后果观”的分析[J].资质文摘,2009,(1).