企业会计报表合并理论浅析

摘 要：合并会计报表作为会计难题之一，会计学术界对其研究一直方兴未艾。首先阐述了合并会计报表理论发展的根源在于企业购并的发展，进而阐述了三种不同的合并会计报表理论的内涵，通过对几种会计报表合并理论交叉比较，从而说明各种会计报表合并方法的优劣及其适用性。

关键词：母公司；合并会计报表；理论；比较

1 企业购并推动合并会计报表理论的发展

企业购并实质上是一种长期投资行为，它的目的不外乎以下几点：一是获得超额经营利润。如果社会经济在一段时期内持续通货膨胀，那么企业会进行积极的购并活动。这是因为持续的通货膨胀会在一定程度上降低被收购企业的市场价格与重置成本的比率，使得购买企业可以以较为合算的价格购得具有一定资产价值的公司。二是分散经营风险。当某些产业因环境变化而无利可图甚至亏损时，企业可以通过购并处于不同产业的企业，提高资源配置效率，进行多元化和多角化的经营，以分散经营风险。三是追求股市效应。企业的购并活动往往会影响股票市场，使得人们对购买企业的股票评价发生变化。一次成功的购并行为常会导致人们对该企业股票的追捧，收购企业还可趁机融资或抛售股票获取高额收益。购买与兼并活动促进了企业规模的不断扩大，推动了企业集团化的发展，也为其步人世界舞台提供了机会，同时企业集团化的发展也推动了我国合并会计报表理论研究与完善的迅速发展。

2 合并会计报表编制理论

合并会计报表的编制把企业集团假设为单一的会计主体，在规定这种主体的界限时，有两个问题需要澄清：一是该主体的信息打算向谁提供；二是提供这种信息的目的何在。“母公司”集团概念认为集团会计报表的使用者是企业的股权投资者，即会计报表是为现有的和可能的普通股股东编制；“主体”集团概念强调的是集团中所有企业这一经济主体，并给予所有股东(不论是多数股权股东还是少数股权股东)以同等程度的重视；“所有权”集团概念既不强调法定控制，也不强调经济主体，而是强调能对经济和财务决策产生重大影响的可能性所有权。由三种不同的集团概念，可以得出三种不同的合并理论：

(1)母公司理论。按照母公司理论，在企业集团的股东只包括母公司的股东，把子公司少数股东排除在外，子公司被看作是公司集团主体的外界债权人。以这个主体编制的资产负债表中的股东权益和合并损益表中的净利润仅指母公司拥有和所得部分，这实质上是把合并会计报表看作是母公司会计报表的延伸和扩展。按照母公司理论编制的合并会计报表特点：一是在合并会计报表中，母公司的资产和负责可按市价反映，按照公允价值核记的子公司净资产，仅限于归属买方的部分，少数股权只能以账面价值反映，这种观点认为属于少数股权的部分，并没有被购买，应当保持被购买的前的账面价值；二是合并过程中产生的商誉属于母公司；三是合并后的股东权益中删除少数股权，仅包括母公司股东的权益。可见，按照母公司理论，合并会计报表的编制方法主要是从母公司股东权益出发考虑的，是为母公司现有的和潜在股东权益而编制的。由于合并会计报表由企业集团中母公司编制，而母公司股东最关心属于自己份额的净资产，要据此评价自己所有权的价值，并做出有关决策，所以这一理论得到了广泛的应用。

(2)实体理论。也有的学者称其为主体理论。按照实体理论，企业集团内所有的股东地位平等，不论是多数股东还是少数股东均作为该集团内的股东，并不过分强调控股公司股东的权益，采用这种理论编制的合并会计报表，能满足企业集团内整个生产经营活动和管理的需要，其主要特点：一是所有资产和负债均按市价反映，任何资产重新估价应针对整个企业集团，包括被控股公司中的少数股权；二是在合并过程中产生的商誉由全部股东共享；三是在合并后的股东权益中既包括多数股权，也包括少数股权。按照实体理论，不论是主要的占统治地位的股权，还是次要的占从属地位的股权。都同等看待，并不把少数股权看成是企业集团与外界的经济关系。合并会计报表提供的会计信息能完整的反映整个企业集团的财务状况和经营成果。企业集团内部各公司之间价值运动所产生的影响全部抵消。按照实体理论编制的会计报表较按照母公司理论编制的会计报表简单，当然对母公司股东来说，按照母公司理论编制的合并会计报表更能满足他们的需要。

(3)所有权理论。按照所有权理论，企业集团是指以投资公司为基础，连同在经济活动和财务决策中对另一公司具有重大影响的所有权部分。采用这种理论具有以下特点：一是合并会计报表中，只应包括投资公司在接受投资公司资产、负债、收入、费用中与其出资比例相适应的部分，即接受投资公司资产负债表和损益表的数额，按照投资公司所占的比例计入合并会计报表；二是合并过程中产生的商誉属于投资公司；三是在合并资产负债表中少数股权不予列表，接受投资企业的全部财产不能完整反映。按所有权理

论界定合并范围可以解决隶属于两个或两个以上企业集团的公司合并会计报表的编制问题。

3 合并会计报表理论的比较

母公司理论与所有权理论比较接近，都是以“母公司”能否控制为标准，即以母公司股东所拥有的权益份额是否合并为标准。一般认为，当母公司拥有的权益达到50%以上(包括直接拥有或间接拥有)时，就认为对子公司具有控制权；而主体理论则以“企业集团”能否控制为标准，对于单层控制的企业集团来说，母公司理论和实体理论所确定的合并范围是没有什么区别的，但对于同时存在多层控股关系和少数股权的企业集团来说，主体理论与母公司理论所确定的合并范围存在较大的差别。不同的合并理论引起的合并报表的差异，主要表现在对子公司资产、负债、公允市价的处理、商誉的计算，合并净收益、内部交易损益、以及少数股东权益和少数股权损益的处理上。

(1)所有权理论强调的是：母公司所实际拥有的，而不是母公司所能控制的。这显然违背了合并报表所强调“控制”的经济实质。因为按比例合并，只将子公司资产、负债、收入和费用按母公司的股权比例并入，不反映少数股权，这就人为地将控制子公的整体资产划分为两个部分(合并部分与非合并部分)，使合并信息令人费解，正因为如此，目前该理论只被法国、荷兰等少数国家所采用。但当一个主体公司由两个以上主体联合控制，即某主体受以上公司共同控制，既不存在法定控制，也不存在少数股东时，采用比例合并法对被控制主体的财务报表进行合并还是比较适宜的。

2)实体理论强调的是：母公司的“控制权”。合并报表一般是按完全合并法编制的，即合并报表中包括子公司所有的资产、负债等。这与“控制”的经济实质相一致。以这种方法编制的合并报表，能完整的反映整个企业集团的财务状况和经营成果，内部交易产生的未实现损益全部抵消，也较母公司理论简单。但它最大的缺点是并购商誉的计算是假定性质的。并购商誉的计算是子公司的整体价值减去子公司可辨认净资产的公允市价。其中，子公司的整体价值是通过母公司所付出的购买价格除以其所拥有的股权比例推定的。即假设子公司的少数股东的愿望与母公司的股东一样。支付同样的价格获取股权，但实际上可能并非如此。其次，实体理论考虑了少数股东的信息需求，但实际上，合并报表对少数股东意义不大。

(3)母公司理论可以看作是所有权理论与实体理论的折中。它以所有拥有的股权为基础，但又包括了少数股权，这在一定程度上吸收了实体理论和所有权理论的优点；在实务中由于合并报表是由企业集团中母公司编制的，而母公司股东最关心属于自己份额的净资产，据此做出有关决策，因此这种理论被广泛的采用。

参考文献

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[2]余恕莲，毛洪涛.合并报表会计方法的理论结构[J].会计研究，2001，(5).