单腿会计分录重要性及合理性

一、借贷记账规则与“单腿”会计分录

借贷记账法是以“有借必有贷，借贷必相等为记账规则的一种记账方法，它要求对每一项经济业务以借贷相等的金额在相互联系的两个或两个以上的账户中记录其所代表的项目的增减变动情况。“有借必有贷，借贷必相等”意味着每笔经济业务所编制的会计分录都必须使用到“借和贷”两个记账方向，并且借方与贷方的合计金额必须相等。这一记账规则为会计实务提供了科学的理论指导，有利于会计人员在编制会计分录时理清经济业务的来龙去脉，正确处理复杂的经济业务，特别是对于多借多贷的经济业务，会计人员可以根据“有借必有贷，借贷必相等的记账规则和平常倩马冬鸣衡原理找出会计处理过程中的错误和漏洞，及时进行修正。但是，在多年的会计教学与实践过程中，笔者遇到很多需要编制有借无贷或有贷无借的会计分录的情形，本文现将其称作“单腿会计分录。这些会计分录的记账方向往往只有借方或只有贷方，金额以红蓝字相互冲销，使借贷双方的金额合计为零，从而达到借贷必相等的平衡关系。例如因记账凭证编制错误将管理费用1000元误记入营业外支出时，就应编制以下会计分录：借：管理费用1000借：营业外支出1000(红字)

二、红字与“单腿”会计分录的合理使用

我国会计准则并没有可否使用“单腿”会计分录及其使用范围的相关规定，会计学教材和论著中关于此类问题也不置一辞，因此探讨“单腿会计分录的合理使用便有了一定的空间和必要。由于单腿”会计分录总是与红字一同使用，本文便把红字的合理使用与它一并探讨。理论上讲，红字在会计上多在以下三种情况中使用：一是改错和冲账时；二是在不设借贷栏的多栏账中登记减少数时；三是在期末结账时划线使用。有些会计教材认为所有会计分录的编制都应遵循有借必有贷的记账规则，一方使用了红字，另一方也必须同时在相反的记账方向使用红字，以免出现单腿会计分录。例如，在丁元霖主编的《商品流通企业会计(第二版)》中，在货款已付的情况下，购进商品短缺和拒收的核算使用了借方红字冲减在途物资、应交税费等账户，同时使用贷方红字记录应收账款的增加。

对此，笔者认为，在此类经济业务中，应收账款的增加是直接记借方蓝字还是记贷方红字，除了要考虑对该账户余额的影响外，还要考虑这笔账的登记对该账户发生额的影响以及该笔经济业务的实质。在商品流通企业的购进商品短缺和拒收的核算中，应收账款的增加是在商品购销过程中产生的债权，其业务实质并非会计差错的更正或已发生业务的冲销，使用贷方红字来记录该账户的增加不够妥当，因为这样会导致应收账款借方发生额和贷方发生额同时少计相应的金额。虽然作为资产类账户的应收账款的发生额在会计报告的编制过程中并不很重要，但这不利于对应收账款发生数和收回数的对比分析。对于此类业务，笔者的观点是尊重经济业务的实质，丽不是拘泥于有借必有贷的形式，在使用借方红字冲减在途物资、应交税费的同时，用借方蓝字记录应收账款的增加。

此外，在会计实务中还有一种使用红字的情形似乎并不符合红字使用范围的规定，但笔者认为此时使用红字并编制“单腿会计分录是有必要的，那就是抵减某一损益类账户发生额的情形。例如，大多数教材对银行存款利息收入的处理都是借记银行存款，贷记财务费用。笔者以为，这种做法欠妥。财务费用是损益类账户，它的发生额是利润表的取数依据，如果将利息收入记入财务费用的贷方，在利润表取数时就需要对借贷方发生额分析填列，特别是在使用电算化软件进行报表直接取数时，容易出现分析错误。再者，“财务费用——利息”明细账户的核算内容本来就应该是利息费用抵减了利息收入后的差额，因此把利息收入以红字登记在财务费用账户的借方更能体现其抵减费用的业务实质。由此可见，红字的使用原则在一定程度上影响了“单腿会计分录的存在。在使用红字编制会计分录的问题上坚持什么样的原则，是这一问题的焦点所在。笔者认为，会计账簿的登记应当本着尊重客观事实的原则，也就是会计核算原则中常提到的实质重于形式的原则，尽量采用能够如实记录和反映账户实际面貌的记录方式。具体可分别以下几种情形讨论采用红字与“单腿会计分录的处理方法：

(1)对本期错账的更正，双方会计科目使用都有错误或者科目正确金额多计的，应当使用红字原路冲回；

(2)对本期错账的更正，单方串户的应采用红字和蓝字对冲的。单腿会计分录；

(3)对于购货短缺、拒收及销售退回等冲销业务，应视所涉及到的账户和经济业务的性质而定，基本处理原则是该笔会计分录的编制可体现相关会计账户应表现的实际面貌，必要时可使用只有借或只有贷的单腿会计分录；

(4)对于一些特别关注账户发生额的损益类账户，应当坚持发生数只在增加方登记，减少方只登记期末转入本年利润账户的数额，以使此类账户的发生额更加直观明了。

三．借贷记账规则下“单腿”会计分录存在的必要性与合理性

通过以上论述可以看到，借贷记账规则的理论之规，并不影响单腿会计分录存在的必要性与合理性。首先，有借必有贷，借贷必相等的记账原理是复式记账法的基本原理，它的提出为使用复式记账法编制会计分录、进行账簿登记指明了基本方向。而红字的使用与单腿会计分录出现的目的，是为了更正错账或冲销抵减损益账户的发生额，最终目的还是为了使账户的发生额和余额能够尽可能地正确反映经济业务的实质，使复式账户体系中各账户之间的对应关系更加明晰，因此，单腿会计分录的存在并没有从根本上违背复式记账规则。

其次，会计是一门语言的艺术，它的魅力在于能够正确地表达经济业务和资金运动的实质，遵循一定的语法规则，简明准确地记录和表述经济业务的实际面貌。会计理论和会计准则是会计这门语言艺术的语法体系，而语法是为语言表达服务的，并不是限制表达的绳索，当会计语法的限制影响了对实际经济业务和资金运动的客观表述时，我们不应当因理论的束缚放弃合理的表述方法，而应当进一步探寻更加合理的表达，甚至不惜重新诠释语法规则。最后，使用有借有贷的会计分录还是使用单腿会计分录的争议虽然只是会计实务中的一个小问题，但这个问题关系到某些特殊会计分录的合理编制和一些特殊经济业务的记录与表述。对会计信息的正确记录和表述，往往会影响到许多初学者对经济业务的正确理解。因此，笔者建议编写会计教材时，特别是编写应用性比较强的初级教材，应更多地关注到这些特殊实务的操作细节。