从苹果公司避税案简析美国境外所得税收制度的漏洞

摘 要：虽然美国参议院调查委员会多次对苹果公司是否偷税一事进行调查，但是，毫无疑问，苹果公司的行为确实是合法的。自跨国

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为了达到避税目的，美国苹果公司在爱尔兰注册了苹果国际运营公司 （Apple Operations International）、苹果欧洲运营公司（Apple Operations Europe）以及苹果国际销售公司 （Apple Sales International）三家全资子公司。这三家子公司的董事不全是美国苹果公司的雇员，也不全是设立地的雇员。这三家全资子公司的董事会几乎都是在美国苹果公司召开，并且公司的核心经营管理权和主要控制权基本也都在美国。根据爱尔兰现行法规定，只要公司的总部对其拥有核心经营管理权或者主要经营管理权在外国，那么这个公司就被认定为外国公司。所以，无论是苹果国际运营公司还是苹果欧洲运营公司和苹果国际销售公司，哪一个公司在爱尔兰都无法构成居民纳税人。而美国法律是以注册成立地标准判断是否构成居民企业。所以依照美国税法，这三家全资子公司在美国也不构成居民纳税人身份。最后，依据不同国家的法律适用结果是，这三家全资子公司无论是在美国还是爱尔兰都不构成居民纳税人，都不需要缴纳税款。这样，在四年时间里，美国苹果公司相继把近300亿美元的利润倒入爱尔兰子公司，完美达到了避税的目的。

虽然2016年8月30日欧盟委员会宣布美国苹果公司需要向爱尔兰政府支付最高达145亿美元（约合人民币968.2亿元）的补偿税款，具体金额可以由爱尔兰政府决定，但是爱尔兰政府却不接受赔款并提出了上诉。接受赔款虽然增加了政府收入，但是，由于大部分跨国公司为了避税，投资策略都是把资本投入到税率低的地方，运用“转移定价”这种重要的避税手段，实现整个集团的税收最小化。一旦接受赔款就意味着失去更多接受投资的机会。与此相似，很多国家都为了得到更多的资本投入而采用爱尔兰的征税方式。

自从有了跨国公司，重复征税问题就一直困扰着所有投资主体。最开始应对重复征税的方法是英国、美国把税收饶让抵免条款加在签订的税收条约中。税收饶让抵免，就是投资母国对其本国居民在境外获得的税收减免优惠的税款给予饶让抵免，不再补征。这一政策有效促进了美国投资者对东道国的投资。但是随着经济格局的改变，这一政策不仅在一定程度上损害了资本输出国的税收利益，而且有时候更是成了投资者的避税手段。

一、有效利用居民身份判断标准避税

在各国现行税法中，通常都将纳税人分为居民纳税人和非居民纳税人。美国也不例外，它企业分为居民企业和非居民企业。居民企业对其境内外所有的经营所得负有纳税义务，即负有无限纳税义务；非居民纳税人则仅对美国境内的收入承担纳税义务，即负有有限责任的纳税义务人。所以，纳税人身份对纳税义务有着至关重要的作用。

美国税法规定的居民身份判断标准是注册成立地标准。这是各跨国公司避税的关键点。利用居民身份避税通常有两种方法，一种是构成双重居民身份，另一种与之完全相反，避免居民身份，即无论是投资母国还是被投资国都不构成居民身份。显然，苹果公司是用的第二种方法。

（一）利用双重居民身份避税

由于各国税法对居民身份的判定标准不同，一个跨国公司很有可能在投资母国构成居民纳税人身份，在被投资国也构成居民纳税人身份。美国企业经常利用这一点进行避税。比如，一个公司在美国注猿闪，但是它的主要经营管理权在英国（英国的居民身份判定标准是以实际经营管理权地为标准，那么，这个公司就在英国和美国构成双重居民纳税人身份。一旦构成双重居民纳税人身份，那么跨国公司就可以利用居民身份，将多个公司的所得和亏损进行抵消，即将一个国家的亏损抵消其他被投资国的盈利，这样与单独结算税费的公司相比，就可以很大程度上减少税费支出。

（二）避免居民身份避税

避免居民身份避税是众多跨国公司最常用的避税手段。与苹果公司的方法相似，在税收法律制度与爱尔兰一样的众多国家中注册成立一个公司，这样其注册地是在爱尔兰，而实际经营管理权在美国，那么由于在任何国家中都不构成居民身份，就达到了避税的目的。

在很长一段时间内，美国政府也发现了这个问题。如果一个美国公司主张境外所得来源公司的注册地不在美国，美国联邦税务局会主张，境外所得的来源不是一个外国注册的公司，仅是一个合伙企业，或者分支机构，即这个公司不具有独立的法人地位，它的一切境外所得依然需要缴纳美国企业所得税。后来“打勾规则”经营实体第一次纳税申报表时，需要附一份表格，其中有一些代表公司合伙的方框。纳税申报人在方框内打勾，表示你愿意选择作为美国公司，并缴纳美国所得税；或者选择作为美国合伙，不用缴纳美国所得税。后来随着跨国公司的发展，美国联邦税务局公布了国家经营实体清单。清单对于每一个国家，根据它的法律挑选出典型的上市公司，并决定始终把那种实体作为公司对待。但是，由于打勾规则和缺省规则的同时适用，使得一个美国企业设立后，如果不对它的公司形式进行选择，就会优先运用缺省规则，即优先用清单来判断是否构成公司。一旦判断构成公司，那么该成立的实体就具备独立的法人地位，就是美国税法上判定的非居民纳税人，当然对跨国公司是有利的。

总之，美国政府也发现本国的居民身份判断标准容易成为跨国公司避税的合法手段，也尝试对此进行矫正，但是结果却差强人意。如果美国政府不出台有效的法令，那么就会使美国未来流失更多的税收。

二、可用延期纳税避税

境外企业一旦被判定为美国的非居民企业，其在境外的利润所得就不用缴纳美国的企业所得税。但是，境外设立的公司股息分配时，因为境外公司把股息分配给了美国居民，美国居民当然需要缴纳所得税。所以，境外企业一旦分配股息，整个跨国公司就需要缴纳所得税。还有一种情况，当境外的公司股份被出卖，出卖所得的收益就构成美国居民公司的资本利得，这当然也需要缴纳税费。当然在美国现行法中，出售股份的资本利得可以适用重大优惠税率，差不多只有正常税率的一半。

所以可以总结出，美国对境外所得税收的政策是，境外所得利润一旦转入美国居民企业手中就需要缴纳税费。那么纳税人就可以自己掌握什么时候分配股息，以取得最大利益。如果纳税人一直不分配股息也不出卖股息，那么就会出现延期纳税。延期的实际效果就是减少应纳税款的现值。所以，当延期的时间足够长时就可以趋近于免税。这也就使得美国的众多跨国公司迟迟不把境外股息转回本国，尽量加长递延时间，目的就是让本金缩水，收取本金递延款项的免税利息。

总体来说，美国的税收体系是以区分居民和非居民为基础的。但是美国判定居民与非居民的方式太过形式化，导致居民企业很容易通过设立一个境外企业达到避税的目的。美国国会对此也确实出台了应对法案，但是从苹果公司的高额避税案来看，如果美国不能找出更好的办法解决这些问题，将来会有更多公司采用苹果公司的办法，美国将失去更多的境外税收利益。

参考文献：

[1] 鲁文・S 阿维-约纳.国际法视角下的跨国征税――国际税收体系分析[M].熊伟，译.北京：法律出版社，2008：34.

Abstract：Although the United States Senate investigation committee conducted several investigations，on whether the Apple Corp tax.However，there is no doubt that the behavior of the Apple Corp is legal.Since multinational companies，multinationals，such as Google，YAHOO，Facebook and other companies in order to achieve the maximum benefits，more or less will use different "the way to reduce tax havens" funds，which is almost well known.Only by means of the Apple Corp of extraordinary imagination.Although the Apple Corp tax avoidance means wise，reduced the tax for the company to maximize，increase the income of the U.S.government，but it is not a good news，and reflects the income tax outside the United States the system of the problem.

Key words：Apple Corp；tax avoidance；overseas income；tax policy