对营业税改增值税有关问题的探讨

【摘 要】改革开放以来，我国的税制经历了几次大的改革。1994年实行分税制改革，2009年实行增值税转型改革，2012年实行营业税改征增值税试点，2013年8月1日起进一步扩大改革试点，并逐步在全国推行，力争“十二五”期间全面完成。本文对“营改增”的背景、内容、意义及操作要领展开分析。

【关键词】营业税改征增值税； 内容； 操作办法

2011年11月16日，财政部和税务总局印发《营业税改征增值税试点方案》，决定从2012年1月1日起在上海市开始营业税改征增值税的试点，8月1日起至年底，由上海市分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳10个省（直辖市、计划单列市）。试点地区先在交通运输业、部分现代服务业等生产业开展试点，逐步推广至其他行业。2013年4月10日国务院常务会议决定进一步扩大营业税改征增值税试点工作，从8月1日起，将交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点在全国范围内推开，把广播影视作品的制作、播映、发行等纳入现代服务业试点。择机将铁路运输和邮电通信等行业纳入“营改增”试点，并逐步在全国推行，力争“十二五”期间全面完成“营改增”改革。

一、营业税改增值税的背景

（一）分税制改革留下重复征税的尾巴。

1994年分税制改革，增值税成为我国的主要税种，但保留了营业税。营业税类似过去的产品税，当时服务业规模不是很大，但改革的难度很大，面临比较复杂的局面，为解决主要矛盾和主要问题，不得不保留。这意味着分税制改革未能解决重复征税问题。

（二）增值税转型改革仍未能解决重复征税。

2008年11月国务院常务会议批准增值税转型改革方案，于2009年1月1日起在全国范围内实施。增值税转型是指生产型增值税改革为消费型增值税。其具体内容，在维持现行增值税税率不变的前提下，允许全国范围内的所有增值税一般纳税人抵扣其新购进设备所含的进项税额，未抵扣完的进项税额结转下期继续抵扣，将小规模纳税人征收率统一调低至3%，将矿产品增值税税率恢复到17%，取消进口设备增值税免税政策和外商投资企业采购国产设备增值税退税政策。这次改革未触及营业税，重复征税的问题依然存在。

（三）营业税的弊端。

一是重复征税。营业税以营业额乘以相应税率计算，商品每经一道流通环节需缴纳一次税，层层叠扣，重复征收现象较为普遍。二是两税并行。三是两税界限不清。四是影响服务业发展。当前世界大部分国家主要征收增值税，实行“出口零税率”，由于我国服务业适用营业税，大部分服务含税出口，不利于我国第三产业发展，不利于与国际接轨。

二、营业税改征增值税试点方案

（一）改革试点的主要税制安排。

一是在现行增值税17%标准税率和13%低税率基础上，新增11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。二是交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产，原则上适用增值税一般计税方法。金融保险业和生活业，原则上适用增值税简易计税方法。三是计税依据。纳税人计税依据原则上为发生应税交易取得的全部收入。对一些存在大量代收转付或代垫资金的行业，其代收代垫金额可予以合理扣除。四是服务贸易进口在国内环节征收增值税，出口实行零税率或免税制度。

（二）改革试点期间过渡性政策。

一是税收收入归属。试点期间保持现行财政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。二是税收优惠政策过渡。三是跨地区税种协调。四是增值税抵扣政策的衔接。现有增值税纳税人向试点纳税人购买服务取得的增值税专用发票，可按现行规定抵扣进项税额。

三、营业税改增值税的意义

（一）完善增值税链条及增加增值税收入。

实行“营改增”，是为了不断完善增值税链条。从静态看，营业税改征增值税原本属于营业税的收入归入增值税收入，增加了增值税收入；从动态看，由于在最终消费以前的各个环节，税收环环相扣，基本消除了重复征税，促进分工，有助提高经济效率，促进增值税收入的增长。

（二）消除重复征税。

营业税改征增值税，各产业间环环相扣，基本消除了重复征税，降低了消费品的税收成本，减轻了企业税负，在一定程度上减轻了通胀压力。营业税改征增值税，可以促进产业间、产业内的分工与合作，有利于从总体上提高经济效率，而经济效率的提高，有助于降低总体物价水平。

（三）优化产业结构。

在营业税改增值税之前，一些大型企业在日常经营中，对咨询、会计、法务等方面有很多资金投入，建立自己的物流公司或者相关部门，加大了人力和经营成本。“营改增”后，如果将这部分服务交给专业的服务公司，所产生的成本费用，可以享受税收抵扣政策。有利于完善和延伸二、三产业增值税抵扣链条，促进二、三产业融合。这也为第三产业的某些商家减轻了压力，让他们更放心、更大胆的投资，这有利于提高服务水准，振兴消费。

（四）化解税收征管中的矛盾。

现行的两套税制并行造成了税收征管实践中的一些困境。随着信息技术的发展，传统商品的服务化，商品和服务的界定逐渐模糊，适用增值税还是营业税就成为一个难题。“营改增”取消了营业税，实行一套增值税税制，简化了征税环节，有利于税收征管。

四、营业税改增值税的操作实务

（一）试点纳税人差额征税的会计处理。

一般纳税人的会计处理。一般纳税人提供应税服务，按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，应在“应交税费——应交增值税”科目下增设“营改增抵减的销项税额”专栏，用于记录该企业因按规定扣减销售额而减少的销项税额；同时，“主营业务收入”、“主营业务成本”等相关科目应按经营业务的种类进行明细核算。企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。对于期末一次性进行账务处理的企业，期末，按规定当期允许扣减销售额而减少的销项税额，借记“应交税费——应交增值税（营改增抵减的销项税额）”科目，贷记“主营业务成本”等科目。

小规模纳税人的会计处理。一是小规模纳税人提供应税服务，试点期间按照营业税改征增值税有关规定允许从销售额中扣除其支付给非试点纳税人价款的，按规定扣减销售额而减少的应交增值税应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目。二是企业接受应税服务时，按规定允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费——应交增值税”科目，按实际支付或应付的金额与上述增值税额的差额，借记“主营业务成本”等科目，按实际支付或应付的金额，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。三是对于期末一次性进行账务处理的企业，期末，按规定当期允许扣减销售额而减少的应交增值税，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“主营业务成本”等科目。

（二）增值税期末留抵税额的会计处理。

试点地区兼有应税服务的原增值税一般纳税人，截止到开始试点当月月初的增值税留抵税额按照营业税改征增值税有关规定不得从应税服务的销项税额中抵扣的，应在“应交税费”科目下增设“增值税留抵税额”明细科目。开始试点当月月初，企业应按不得从应税服务的销项税额中抵扣的增值税留抵税额，借记“应交税费——增值税留抵税额”科目，贷记 “应交税费——应交增值税（进项税额转出）”科目。待以后期间允许抵扣时，按允许抵扣的金额，借记“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“应交税费——增值税留抵税额”科目。“应交税费——增值税留抵税额”科目期末余额应根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示。

（三）取得过渡性财政扶持资金的会计处理。

试点纳税人在新老税制转换期间因实际税负增加而向财税部门申请取得财政扶持资金的，期末有确凿证据表明企业能够符合财政扶持政策规定的相关条件且预计能够收到财政扶持资金时，按应收的金额，借记“其他应收款”等科目，贷记营业外收入”科目。待实际收到财政扶持资金时，按实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他应收款”等科目。

（四）增值税税控系统专用设备和技术维护费用抵减增值税额的会计处理。

1、一般纳税人的会计处理。增值税一般纳税人初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，在“应交税费——应交增值税”科目下增设“减免税款”专栏，用于记录该企业按规定抵减的增值税应纳税额。企业购入增值税税控系统专用设备，按实际支付或应付的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款” 等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“递延收益”科目。按期计提折旧，借记“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目；同时，借记“递延收益”科目，贷记“管理费用”等科目。企业发生技术维护费，按实际支付或应付的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额借记“应交税费——应交增值税（减免税款）”科目，贷记“管理费用”等科目。

2、小规模纳税人的会计处理。小规模纳税人初次购买增值税税控系统专用设备支付的费用以及缴纳的技术维护费允许在增值税应纳税额中全额抵减的，按规定抵减的增值税应纳税额应直接冲减“应交税费——应交增值税”科目。企业购入增值税税控系统专用设备，按实际支付或应付的金额，借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”、“应付账款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“递延收益”科目。按期计提折旧，借记“管理费用”等科目，贷记“累计折旧”科目；同时，借记“递延收益”科目，贷记“管理费用”等科目。企业发生技术维护费，按实际支付或应付的金额，借记“管理费用”等科目，贷记“银行存款”等科目。按规定抵减的增值税应纳税额，借记“应交税费——应交增值税”科目，贷记“管理费用”等科目。“应交税费——应交增值税”科目期末如为借方余额，应根据其流动性在资产负债表中的“其他流动资产”项目或“其他非流动资产”项目列示；如为贷方余额，应在资产负债表中的“应交税费”项目列示。