非货币性资产交换论文

我国财政部于1999年6月28日了《企业会计准则——非货币易》准则，并于2000年1月1日起在我国所有企业执行。2001年1月18日，财政部在准则执行了一年的基础上，又了修订后的《企业会计准则——非货币易》准则，规定自2001年1月1日起在全国所有企业执行。“非货币易”准则是我国会计法规中第一次涉及非货币易业务的规章，到目前为止，世界各国和地区极少有这方面的专门规定，国际会计准则委员会也未单独制定该项会计准则，只有美国会计原则委员会（APB）和美国财务会计准则委员会（FASB）对非货币易会计作了比较成熟和较为明确的规定。美国会计准则中对非货币易的规范主要集中于《会计原则委员会意见书第29号——非货币易会计处理》和《财务会计准则委员会解释第30号——非货币性资产强行转化为货币性资产的会计处理》。本文就我国修订前后的非货币易准则与美国非货币易准则在主要方面作了比较分析，目的是为了加强和完善我国会计准则和会计制度的建设，以避免出现准则和制度的不稳性和理论基础的不一致性。

一、准则涵盖范围的比较

《美国会计原则委员会意见书第29号——非货币易会计处理》（APB29）把非货币易定义为不涉及或很少涉及货币性资产或负债的非货币换和非互惠性转让。其中，交换是指一个企业和另一个企业之间的互惠转让，转让的结果是通过让渡资产、付出劳务或承担某种债务而取得其他资产、劳务或者偿还负债。非互惠转让是指资产或劳务的单方向转让，包括从企业内部转出（如向股东分配股利）和从企业外部转入（如接受实物捐赠）。非互惠转让包括了与所有者的非互惠转让及与所有者以外的企业的非互惠转让。

我国修订前后的《企业会计准则——非货币易》都将非货币易明确定义为双方之间不涉及或只涉及少量货币性资产的非货币性资产交换，由此排除了非互惠转让。

通过比较，我们可以看出，我国非货币易准则规范的范围比美国要小得多，主要表现在：

1.我国准则只涉及互惠性非货币性资产交换的行为，而美国准则既涉及互惠性的交换，也涉及非互惠转让。我国的非货币易准则没有涉及非互惠转让，其原因是非互惠转让对于非货币性资产而言性质比较特殊，两者会计核算原则相差很大，因此，对于非互惠转让已经或将要在其他的会计规范中明确其会计处理办法。

2.我国非货币易准则只规范非货币性资产的交易，不涉及非货币性负债，而美国的相关准则既涉及了非货币性资产，也涉及了非货币性负债。非货币性负债交易未被纳入我国非货币易准则中，究其原因是准则的制定者认为，目前我国非货币性负债交换的情况较少，其会计核算问题并不突出，因而准则集中阐述了非货币性资产交换的会计处理，而对于涉及非货币性负债的会计处理，暂无必要对其详细规定。笔者认为，作为一项准则的制定，应该力求完整并具有一定的前瞻性，不能因为目前经济实践中这类业务比较少就不做规定。

3.在我国非货币易准则中，非货币性资产的概念不包括劳务，而美国的相关准则中非货币性资产的定义包含劳务在内。笔者认为：在知识经济日益发展、第三产业越来越发达的时代，企业提供的劳务同样是企业的一种资产，非货币性劳务交换应当纳入非货币易的范畴。因为，首先劳务完全符合资产的一般定义。其次劳务也符合国际会计准则委员会在其的《编制和呈报财务报表结构》中所提出的两个确认标准：（1）与该项目有关的任何未来经济利益可能流入或流出企业；（2）该项目具有能够可靠计量的成本或价值。劳务虽非企业所持有的现实的、有形的资产，然而在企业间的劳务活动亦以一定的价格进行转让，在这一点上劳务与具有实物形式的商品、设备并没有什么区别。最后劳务交易也存在于现实的企业交易活动中。因此，笔者建议可以借鉴国际惯例来修正补充非货币性资产的定义，将非货币性劳务交换纳入非货币易的范畴，以进一步扩大非货币易准则的适用范围，更好地规范企业非货易的会计核算及相关信息披露。

4.两国准则对关联企业之间的非货币易理解上存在差异。美国准则把关联方之间的非货币易排除在准则规范之外，另行规定。我国准则则未将关联方之间的非货币易排除在外，相比之下美国准则更加强调对关联方交易的限制，将其与一般的非货币易相区别。正是由于我国将非货币易准则涵盖了关联方之间的非货币易，所以虽然新修订的准则对利润的操作空间进行了压缩，规定以换出资产的账面价值作为换人资产的人账价值，但是一些上市公司为达到确认盈利的目的，又出现了很多变通的做法，如将一次完成的非货币易分割成了两次完成，他们把本可以通过非货币易形式完成的资产置换，改为先卖出资产获得货币性收入，再用此货币性收入去买入资产的方式来实现交换，这样既达到了资产置换的目的，又规避了非货币易准则的要求。因此，笔者建议应将关联方的非货币易排除在本准则之外，对其另行规定。

二、非货币易分类标准的比较

APB29将非货币易划分为盈利过程没有完成的非货币易和盈利过程已经完成的非货币易两种，为了方便实务操作，又将非货币易划分为同类非货币易和不同类非货币易。同类非货币易，即盈利过程没有完成的非货币易，包含两种情况：（1）以在正常经营过程中持有的、用于出售的产品与将会在企业相同经营范围内出售的产品相交换，以便向交换各方以外的顾客销售产品；（2）以在正常经营过程中持有的、不是用于出售的生产性资产与类似生产性资产相交换，或者与相同的、类似的生产性资产上的等价权益相交换。不同类非货币易是指同类非货币易以外的交易，其盈利过程已经完成，如生产性资产与非生产性资产相交换，性质不同的生产性资产之间的交换和性质不同的非生产性资产之间的交换。为此，又引入了生产性资产和类似生产性资产的概念。

由此我们可以看出，美国准则以盈利过程是否完成来判断非货币易是同类非货币易还是不同类非货币易。

（一）我国修订前准则与美国准则的比较

我国修订前的非货币易准则，首先，依据企业持有的目的不同将企业非货币性资产划分为待售资产与非待售资产。其次，我国将非货币易分为同类非货币性资产交易和不同类非货币性资产交易两种。同类非货币易是指待售资产与待售资产之间的交换以及非待售资产与非待售资产之间的交换；不同类非货币易是指待售资产与非待售资产之间的交换。

由此可见，我国修订前的准则与美国对于非货币易的分类基本上是一致的，但是，两国在交易的涵义上存在一定的差异。一方面，我国的同类非货币易比美国的同类非货币易范围广；另一方面，我国的不同类非货币易比美国的不同类非货币易范围窄。

我国修订前的准则之所以引入待售资产和非待售资产的概念，主要是基于以下两点考虑：

1.尽量扩大同类非货币易的外延，减少人为调控利润的空间。因为同类非货币易是按换出资产账面价值对换入资产进行计价，而不同类非货币易则是按换人资产的公允价值对换人资产进行计价，所以扩大同类非货币易的涵盖范围，缩小不同类非货币易的涵盖范围，就可以尽量减少确认非货币易损益的机会，也可以减少使用公允价值的机会。

2.为了区别国内传统的非生产性资产概念，以免引起概念混淆。我国传统上将企业附属的幼儿园、学校、卫生所等称为非生产性资产，引入待售资产和非待售资产的概念就可以达到避免概念混淆的目的。

由此可见，我国修订前的准则在交易的分类上既较好地保持了与国际惯例的一致性，又结合了中国的具体实际，在理论和实践上都有所突破。

（二）我国修订后准则的分类

2001年实施的修订后的新准则较修订前的原准则在分类上有了较大的变化。新准则保留了“非货币易”、“货币性资产”、“非货币性资产”和“公允价值”等四个术语及相关定义，删去了原准则中的“待售资产”与“非待售资产”两项术语及相关定义，同时也不再区分“同类非货币性资产交换”和“不同类非货币性资产交换”，所有的非货币易在确定换入资产的入账价值时皆采用统一的会计处理原则：即以换出资产的账面价值作为换人资产的入账价值基础，从而使各种非货币易的账务处理工作变得较为简单。

对于这样的修改，笔者认为，准则制定者仍然基于两点考虑：

1.抑制利润的操纵。原准则在关于不同类非货币资产的交换中，由于引入了公允价值及收益的确认，尽管公允价值使用的机会不多，但上市公司仍可以利用资产置换进行利润操纵，而新准则则更加压缩了这种利润操纵的空间。

2.减少公允价值操作的随意性。由于我国市场机制不够完善，公允价值的获得比较困难，再加上我国会计人员的业务素质相对较低，在准则的理解和运用上会出现一些偏差。因此，新准则将整个交易类型进行了简化，更加淡化了公允价值的使用。但是这样的修改和国际惯例的差距不是缩小了，而是拉大了，这无疑会给将来会计的国际协调工作带来不便。

三、会计处理的比较

非货币易的会计处理主要涉及两个方面：一是换人资产的计价；二是交易损益的确定。

（一）我国修订前准则与美国准则的比较

1.同类非货币易的会计处理。我国准则对于同类非货币易的会计处理和美国准则的处理基本上是一致的。首先，两国对同类非货币性资产交换的资产计价的规定相同。不涉及补价时，都以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值；如果涉及补价，在换出资产账面价值的基础上作相应的调整，收到补价方要按一定的比例确认交换收益。其次，两国准则在对待交换损失的处理上表现相同。如果换出资产的公允价值低于其账面价值，两国准则都规定确认交换损失。

2.不同类非货币易的会计处理。美国准则规定：对不同类非货币性资产交换，未涉及补价的，其换人资产的入账价值以换出资产的公允价值来计量，换出资产的账面价值与公允价值的差额确认为当期损益。如支付补价的，以换出资产的公允价值加补价金额作为换人资产的入账价值，以换出资产的公允价值和账面价值的差额，确认为本期损益。发生收取补价时，以换出资产公允价值减去收取补价后的差额，作为换入资产的入账价值，换出资产账面价值与公允价值差额确认为当期损益。

我国准则规定：不同类非货币性资产交换，应以换入资产的公允价值作为其人账基础，换人资产的公允价值和换出资产账面价值的差额计入当期损益；如果换入资产的公允价值无法确定，应以换出资产公允价值作为换人资产的入账基础，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；如果两者的公允价值都无法确定，应以换出资产账面价值作为换人资产的入账价值，不确认损益。如果发生补价，再同样依据不涉及补价的入账顺序考虑支付补价和收到补价两种情形的入账价值。

由此可见，中美对不同类非货币性资产交换的处理是不同的，根本差别在于换人资产的计价上。我国优先以换人资产的公允价值作为换人资产的入账价值，而美国优先以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值。之所以有这样的差别，是因为两国准则基于的理论基础不同。我国准则规定的理论基础在于，不同类非货币性资产相交换，交换的盈利过程已经完成，所以交易应视为资产出售，于是换入资产应按照本身的公允价值入账。美国准则规定的理论基础在于，不同类非货币易既然其盈利过程已经结束，它就应该与货币易采用同样的计价基础，即换人资产的入账价值都应该以换出资产的价值来计算，因为货币易是按售出资产价值来计价的，因此不同类非货币易也应按照换出资产产的公允价值对换人资产进行计价。两国准则的处理方法各有其合理性，美国准则能反映客观经济业务的实质，我国准则则更体现信息的相关性。

（二）我国修订后准则的会计处理

我国修订后的准则对非货币易的会计处理是这样规定的：企业发生非货币易时，应以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换人资产的入账价值。如果发生补价，支付补价的，应以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的，按以下公式确定资产入账价值和应确认的收益：

换入资产入账价值=换出资产账面价值-（补价/换出资产公允价值）×换出资产账面价值+应支付的税费

应确认的收益=补价-（补价/换出资产公允价值）×换出资产账面价值

如果同时换人多项资产，应按换人各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配，以确定各项资产的入账价值。

新准则最主要的变化就是对换入资产的计价、收益的确认进行了较大的修改，该修改淡化了公允价值，换入资产以换出资产的账面价值加上相关的税费作为入账价值，只有在发生补价时，公允价值才发挥一定的作用，这在一定程度上堵住了上市公司利用非货币易粉饰报表、包装利润的漏洞。但是笔者认为这一入账基础值得商榷。在现实条件下，资产的账面价值与公允价值相背离的现象是司空见惯的，如果利用账面价值作为计价基础，显然不能真实地反映企业的财务状况。特别是当换出资产的公允价值低于其账面价值时，如果仍以较高的账面价值作为换人资产的入账基础，对换出资产的账面价值与其公允价值的差额损失不加确认，就会导致高估企业资产。如此处理，明显违背了会计的谨慎性原则。如果公允价值小于账面价值时仍以账面价值记账，账大实小，虽然在发生非货币易的当期使企业资产高估，但在后期再次进行资产评估，资产便会发生减值，造成企业资产在短期内的忽高忽低，也不符合会计的一致性原则。

四、准则和制度建设的思考

通过上述三个部分的比较，笔者认为我国的会计准则和会计制度建设存在着较明显的“救火式”、“堵漏”的现象，如果我们的会计准则和会计制度建设没有一个首尾一致的理论基础，“头痛医头，脚痛医脚”，这将使我国的会计准则和会计制度失去其严肃性与权威性，同时也加大了将来与国际会计协调的难度。因此，笔者提出对非货币易准则及今后相关会计准则和会计制度建设的两个建议：

1.对现行的非货币性准则进行修订，完善其涵盖内容。正如笔者前面所分析的，我国的非货币易准则在涵盖内容上应增加非货币性负债的交换，增加劳务资产的交换，把关联企业之间的非货币易独立出来另行规定。通过前面的比较，我们可以看出，我国修订前的准则在分类和会计处理上既较好地考虑了国际惯例，又较好地结合中国的实际进行了一些理论创新；而修订后的准则应该说是一种理论上的倒退，其修订的理由完全是管理当局出于遏制上市公司“盈余管理”的需要。的确，准则的修订在某种程度上起到了遏制利润操纵的作用，但并非像外界评论的那样，此举能使上市公司失去“救命稻草”。笔者认为，准则的修订不能从根本上解决上市公司的利润操纵问题。因此，笔者再次强调在以后再修订非货币易准则时，其涵盖范围一定要取消关联方之间的交易，把关联方之间的交易独立出来，专门制定一个更为严格的政策来规范，以减少其利润操纵的空间。这样就可使无关联方企业之间的资产交换“重现”修订前准则的理论，避免准则的修订使其经济利益受到损害。另外，应加强会计人员的法律和职业道德教育，从社会大环境去培养提供真实、可靠的信息观念，靠政策的“堵”，只能使道德、诚信观越来越差。

2.正确认识公允价值，推广公允价值计量属性的运用。公允价值计量已成为国际会计准则乃至国家会计准则的重要选择，截止2000年底，在我国已颁布的10个具体会计准则中，至少有5个涉及到公允价值，它们是：关联方关系及其交易的披露、债务重组、投资、收入和非货币易。但是，2001年新修订的债务重组、投资和非货币易准则无一例外地淡化了公允价值，放弃以公允价值作为入账的基础。修订的债务重组准则讲解中是这样解释其理由的：“由于原准则较多地运用了公允价值概念，而我国当前的产权、生产要素市场又不很活跃，相关的公允价值难以取得，从而给一些企业利用准则调节利润留下一定的空间”。那么，公允价值一定只能运用在活跃市场中吗？国际会计准则委员会（IASC）认为，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额（IASC32，1998）。美国财务会计准则委员会（FASB，2000）认为，公允价值是双方在当前的交易（而不是被迫清算或销售）中，自愿购买（或承担）或出售（或清偿）一项资产（或负债）的金额。从以上权威公告对公允价值的定义，我们不难看出：公允价值本质上是与公平交易相联系的，即从外部条件看，只要是公平交易，就可以有公允价值，活跃市场可以存在公平交易，但存在公平交易的市场不一定是活跃市场。自从1990美国证券交易管理委员会（SEC）主席理查德。C.布雷登指出了历史成本财务报告对于预防和化解金融风险与事无补，并首次指出了应当以公允价值作为金融工具的基础以来，FASB已颁布了一系列旨在推动公允价值会计向前发展的财务会计准则，如与金融工具公允价值有关的准则包括SFAS105、SFAS107和SFAS119，与长期资产、长期负债公允价值有关的准则包括SFAS106、SFAS114、SFAS115、SFAS118和SFAS121.这些准则的颁布和实施，使公允价值大有取代历史成本计量模式之势。国际会计准则委员会IAS32、IAS39也运用公允价值来反映金融工具的计量。尤其是FASB于2000年2月颁布了第7号财务会计概念公告《在会计计量中应用现金流量信息与现值》，该公告着重推荐了在缺乏市场价格的条件下应用未来现金流量的现值来确定公允价值的方法，从而使公允价值可以真正完整地被采用。我们有理由坚信，即使不存在活跃市场，同样可以使用公允价值。为此，我国必须积极倡导和引导公允价值这一计量属性的正确使用，以真实反映企业的财务状况，从而顺应会计准则国际化的潮流。

参考文献：

[1]国际会计准则2000[M].北京：中国财政经济出版社，2000.

[2]企业会计准则2001[M].北京：经济科学出版社，2001.