矩阵在基于作业成本核算中的运用

摘要：作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体，而成本动因是构成成本结构的决定性因素,是作业成本管理的核心范畴。基于作业的成本核算的矩阵算法，可以减少工作量，更重要的是能够适应会计电算化发展的要求。矩阵在基于作业的成本核算方法中的运用，一是用于制造费用的归集，二是用于作业成本在产品间的分配。

关键词：作业；成本动因；矩阵

中图分类号：F234.2文献标志码：A文章编号：1673－291X（2008）06－0083－03

一、成本矩阵核算的基础

（一）作业

作业是企业为提供一定量的产品或劳务所消耗的人力、技术、原材料、方法和环境的集合体。作业具有三个基本属性:（1）作业是“投入―产出”因果连动的实体，其本质是交易，所以，作业成本计算也可称为“交易量基准成本计算”，或译为交易成本计算；（2）作业贯穿于动态经营过程的首位；（3）作业应该是一种可量化的基准。作业可按不同的角度进行分类，两种有代表性的分类如下。

库泊将作业分为四类：

1.单位作业，即使单位产品受益的作业。这种作业成本与产品产量成比例变动，如动力、装配等。

2.批别作业，即使一批产品受益的作业。批别作业与产品批数成比例变动，如机器准备、原料处理等。

3.产品作业，即使某种产品的每个单位都受益的作业。这种作业成本与产品及批数无关，但与产品项目成比例变动，如某产品线的改造工程等。

4.过程作业，即使企业整个过程都受益的作业。

在库伯的作业分类基础上，特尼教授又提出了顾客作业。在小型公司作业可划为两类：

1.目标作业。使产品或顾客受益的作业，如为顾客提供技术服务。

2.维持性作业。使某个机构或某个部门受益的作业，它与产品的种类和某种产品的多少无关。

现代企业实质上是一个为了满足顾客需要而建立的一系列有序的作业集合体，即“作业链”，每项作业都是另一项作业的顾客，反过来另一项作业又是它本身的顾客，将作业链上的所有作业汇总起来，即是为外部顾客提供有价值服务的企业整体。

（二）价值链

波特于1985年提出，价值链是分析企业竞争优势的根本，它紧紧地与服务于顾客需求的“作业链”相关联，每项作业都消耗一定的资源，同时，又有一定的价值量的产生转移到下一作业，最终产品是全部作业的价值集合，作业链的形成过程就是价值链的形成过程。

（三）成本动因

成本动因是构成成本结构的决定性因素。成本动因是作业成本管理的核心范畴，对于成本动因范畴有两种互异而又互补的认识，第一种认识是直接源于作业成本管理（ABCM）的作业范畴，围绕作业的概念而展开的微观成本动因；第二种认识是从企业全局出发，是从经营战略意义高度来认识的宏观成本动因。包括两种形式:

1.资源动因。反映了作业中心对资源的消耗情况，是资源成本分配到作业中心的标准。按照作业会计的规则:作业量的多少决定着资源的耗用量，资源耗用量的高低与最终的产量没有直接关系。通常将这种资源消耗量与作业量间的关系称作资源动因。例如，当“检验部门”被定义为一个作业中心时，则“检验次数”就可以成为一个资源动因。这时，许多与检验有关的成本将会归集到消耗该项资源的作业中心。资源动因作为一种分配基础，反映了作业中心对资源的耗费情况，是将资源分配到作业中心的标准。在分配资源的过程中，由于资源是一项一项分配到作业中的，于是就形成了作业的成本要素。将每个作业成本要素相加就形成了作业成本库。通过对成本要素和成本库的分析，可以揭示哪些资源需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定如何改进和降低作业成本。

2.作业动因。是作业中心的成本分配到产品或劳务中的标准。也是将资源消耗与最终产出相沟通的中介，通过实际分析可揭示哪些作业是多余的，应减少的，整体成本应该如何改善、如何降低。资源动因与作业动因的关系可以用下图表示。

从图中可以看出，作业是资源和产品的一个中介，一方面，代表一定价值的资源通过资源动因轨迹到作业中心；另一方面，作业的消耗又通过作业动因形成了产品成本，最终将资源追溯到产品中，形成了产品价值。

二、制造费用的归集

制造费用一般分为基本生产部门的制造费用和辅助生产部门的制造费用，制造费用的归集涉及到辅助生产部门之间的交叉分配以及在辅助生产部门和基本生产部门之间的分配。下面建立辅助生产费用的模型，通过矩阵运算直接计算出辅助生产费用对外部各收益对象的分配额。

假设某企业2月份辅助费用和向各受益部门提供的劳务、作业量如表1所示，各部门应负担的辅助费用和其消耗的收益量成正比。

由于各部门应分担的辅助生产费用和受益量成正比，所以，P本质上为成本动因矩阵，H为成本动因比率矩阵，受益系数和成本动因比率是统一的。因此，可以把辅助部门理解为一个辅助作业成本组，其费用是受作业量（受益量）驱动的，受益部门也可以理解为是基本作业成本组，如果计量准确，可以直接理解为产品。

三、作业成本在产品间的分配

假设作业成本和产品之间的关系如表2所示。

成本动因和成本动因比率是作业成本组的重要特征，成本动因结构就是作业成本的分配结构，成本动因比率水平的高低能够反映出作业的效率。

综上所述，矩阵在基于作业的成本核算方法中的运用，一是用于制造费用的归集，二是用于作业成本在产品间的分配。基于作业的成本核算的矩阵算法，一方面可以减少工作量，更重要的是能够适应会计电算化发展的要求。

参考文献：

[1]罗宾・库伯，罗伯特・卡普兰.成本管理系统设计教程与案例[M].大连：东北财经大学出版社，2003：67-68.

[2]陈胜群.现代成本管理理论[M].北京：中国人民大学出版社，1998：112-114.

[3]赵海龙.试论企业成本管理体系的建立[J].煤炭经济与研究，2005，10（292）：96-97.