论新准则下的会计政策与税收政策

一、会计政策与税收政策

会计政策是指会计准则和制度中规定的有关确认、计量、记录和披露的原则与方法等等，而税收政策是各种税收法律法规中规定的有关征税的各种具体原则与确定纳税人纳税义务的方法等。会计政策应服从于会计目标，而税收政策则服从和服务于税收目标。从两者的相互关系来看，税收政策是财务会计的一个环境因素，它制约和影响财务会计的确认、计量、记录与披露方法；会计政策则是税收制度的实现基础，它决定或影响税收政策的实现。会计政策应该要服从于税收政策，因此，会计政策与税收政策应该具有一致性。

1994年以前，我国一直采用会计政策与税收政策基本一致的模式，后来随着改革开放的进行，会计政策和税收政策通过逐步的改革渐渐的开始分离，两者之间出现了一些差异，纳税人既要执行会计政策，又要按照税收政策履行纳税义务，两者差异的扩大也就增大了纳税人财务核算的成本。虽然在当前会计准则正逐步与国际趋同的情况下，会计和税法的有些差异不可避免，但是许多差异还是具有可协调性的，而且从我国当前会计人员的实务水平和税务管理水平出发，政策的制定必须认真考虑降低企业财务核算成本和征纳双方遵从税法的成本。因此，笔者认为，只要对所得税收入影响不大，或者对政策的执行和所得税征管没有太大的妨碍，会计政策与税收政策应尽量协调一致。

二、新旧准则下的会计业务处理

去年，财政部对我国的会计政策又进行了一次重大的调整与变革，使得新的会计准则更加规范化以及更加国际化，但同时却进一步加大了与税收政策的分离，有的业务在新旧准则下的纳税方式完全不一样，典型的例子就是分期收款销售。所谓分期收款销售，是指销售的商品或提供的劳务，其金额按买卖双方商妥的期限和条件由买方分期支付。分期收款销售一般具有以下几个特点：一是销售的商品价值较大，如房产、汽车、重型设备等；二是收款期限长，有的是几年，甚至是几十年；三是收取货款的风险较大。在分期收款销售交易中，销售方承担的风险要高于传统交易中可能承担的风险。当然，销售方为了保护自己的利益，均衡风险，通常会在销售合同中设定一些保险机制，如商品的所有权在买方付清货款前由卖方持有。下面，文章就试图通过新旧准则下分期收款销售会计处理的差异来说明会计政策与税收政策的分离。

新会计准则第14号收入准则第5条规定，企业销售商品满足收入确认条件时，应当按照已收或应收合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。从购货方已收或应收的合同或协议价款，通常为公允价值。

新会计准则的应用指南上对此又解释到：在某些情况下，合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，如分期收款销售商品，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的现值确定其公允价值，应收的合同或协议与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本与实际利率计算确定的摊销金额，冲减财务费用。下面举例说明新旧准则下关于分期收款销售的会计处理：

【例】甲公司出售大型设备一套，协议约定采用分期收款方式，从销售当年年末分5年收款，每年200万，合计1 000万元（含增值税款）。假定购货方在销售成立日支付货款，只须支付800万元即可，而该设备的实际成本是600万元。

1.分期收款销售按旧会计准则的会计处理方式。

旧准则中，对于分期收款销售采用按合同约定的收款日期确认收入，同时结转相应成本的做法，未确认收入部分的相应成本仍作为企业的存货，并且不考虑货币的时间价值。

销售时：

借：分期收款发出商品600

贷：库存商品600

第一年末收款时：

借：银行存款200

贷：主营业务收入（200／1.17）

贷：应交税费――应交增值税――销项税额

同时结转商品成本：

借：主营业务成本120

贷：分期收款发出商品120

第二、三、四、五年的会计分录同上。

2.分期收款销售按新会计准则的会计处理方式。

该例中，由于该应收款项的收取时间比较长，相当于对客户提供信贷，具有融资性质，该业务中，800万元为公允价值，所以应该按800万确认收入，协议价格与800万之间的差额作为未实现融资收益在5年内采用实际利率法进行摊销，冲减财务费用。

年金现值P＝800万，年金A＝200万，年金现值系数（P／A，I，5）＝4

查年金现值系数表，（P／A，7%，5）＝4.1002；（P／A，8%，5）＝3.9927

利用插值法计算该笔应收款项的实际利率为7.93%。

计算每年该冲减的财务费用：

第一年：800×7.93%＝63.44

第二年：［800－（200－63.44）]×7.93%＝52.61

第三年：［800－（200－63.44）－（200－52.61）］×7.93%＝40.92

第四年：［800－（200－63.44）－（200－52.61）－（200－40.92）］×7.93%＝28.31

第五年：200－63.44－52.61－40.92－28.31＝14.71

销售时：

借：长期应收款883.76

贷：主营业务收入（800／1.17）683.76

贷：未实现融资收益200

第一年末收款时：

借：银行存款200

贷：长期应收款（200／1.17）170.94

贷：应交税费――应交增值税――销项税额

29.06

同时：

借：未实现融资收益63.44

贷：财务费用63.44

第二年末收款时：

借：银行存款200

贷：长期应收款170.94

贷：应交税费――应交增值税――销项税额

29.06

同时：

借：未实现融资收益52.61

贷：财务费用52.61

以后三、四、五的分录基本同上，只是每年冲减的财务费用数额不一样，具体数据上面已经给出，所以在此不再重复做分录。

三、新旧准则下的税务处理

1.旧准则下的税务处理。

从上面的例题分析，我们可以看出，在原来的旧准则体系下，我们分期按比例确认毛利，从本质上反映了分期收款销售业务的价值运动过程，将卖方承担的巨大风险均衡的分摊到各期，符合会计原则中的谨慎性原则，而且增值税和所得税的纳税期限是相一致的，在每年年末收到款项时，确认收入，相应的交纳的增值税和所得税，体现了会计政策与税收政策的一致性。

当然，按照旧准则进行会计处理，同样具有不利的一面，它的利润分期确认，在实物中容易导致企业管理当局利用该特点操纵利润，将正常的销售通过签订合同，要求买方按照某个方案支付货款，形式上类似于分期收款方式销售，以达到递延利润进而递延交税的目的。

2.新准则下的税务处理。

在新准则体系下，可以发现，在销售成立日时我们采用销售法确认收入的实现，同时一次性结转全部的成本，这样在销售成立日，企业就开出发票，确认收入的实现，那么在那个会计期间，企业就要交全部的所得税，尽管有的收入还没有收到，也可能具有收不回来的可能性。分期收款销售的特点之一就是货款的收回具有较大的风险性和一定的不确定性，那么相对于旧准则提前确认收入的实现，新准则显然显的有不太稳健。同时，《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第三十三条规定：“采用赊销和分期收款方式销售货物，其纳税义务发生时间为合同约定的收款日期的当天。”那么，在分期收款销售方式下，增值税的交纳是在收到款项的各个会计期间，这样就明显造成所得税和增值税的纳税期间不一致，有所矛盾。并且在销售日企业提前交纳所得税，但是货款很有可能在以后的会计期间收不回来，这样就造成一定的损失。因此，在实务中，有的企业为了避免提前纳税的财务损失，就会在开发票时进行变通，或者采用种种不正当的手段来推迟确认销售收入的实现，因此影响了会计信息的相关性。

3.建议。

会计是整个经济管理的重要组成部分，会计政策是经济政策的有机组成部分，会计政策的功效有助于实现经济政策的目标，因此，会计政策的选择要服从于经济政策。税收政策是国家根据一定时期国民经济运行状况确定的作为制定税收制度的行为准则，是国家经济政策的重要组成部分，是国家有意识活动的产物，国家制定税收政策的目的，是为了充分利用税收去筹集财政收入，促进经济发展，因此税收政策也应该服从于经济政策。

既然会计政策与税收政策都服从于经济政策，所以两者应该具有一致性。在我们会计准则一再修改逐渐与国际趋同的情况下，我们的税收政策也要随着会计政策一起加以修改，使得会计政策与税收政策相协调，同时也能提高我们的会计信息质量，让我们的会计政策和税收政策更好的为经济政策服务。如本文中的分期收款销售业务，由于会计准则的变化导致税收政策有所矛盾，不切实际，因此要对税收政策进行修改，以降低企业的会计核算成本，保证会计信息质量，同时也是对国家税收收入的有效保证。

（作者单位：中国矿业大学）