论自创商誉的确认

摘 要：商誉由于其不可辨认性和不确定性，一直以来都是理论界争论的焦点。传统的会计模式只对企业外购商誉加以确认入账，对自创商誉不予确认。然而，当前的经济形势决定了确认自创商誉具有必要性，但自创商誉是否满足资产确认条件仍在进一步探讨中。因此当前确认自创商誉的条件尚未成熟，需要继续努力。

关键词：自创商誉；确认；计量

中图分类号：F23文献标识码：A文章编号：1672-3198（2008）07-0070-01

1 自创商誉的定义及内涵

由于自创商誉是商誉基于来源的不同而得的一类，因此除在定义中另强调取得商誉的途径外，自创商誉在定义与内涵上与商誉完全相同。下面只就商誉的定义与内涵问题进行探讨。

对“商誉（goodwill）”的定义最早提出于1810年，英国法官（Lord Eldon）认为“商誉就是企业对顾客们的商业信誉”，这应该即将“goodwill”一词译为“商誉”的依据。我国现行会计准则没有对商誉进行严格定义，只规定“非同一控制下企业合并中取得的、不能单独确认为无形资产、构成购买日确认的商誉的部分”（准则第6号第二章第六条）。显然，这只在计量的层面上对外购商誉进行了界定，不能作为商誉的定义。

关于商誉的内涵，学术界历来存在不同的论述，比较权威的观点当属美国当代著名会计理论学家亨德里克森在其专著《会计理论》中介绍的三种论点：

（1）好感价值观，该观点认为商誉是人们对企业具有好感的无形价值。对于这一论点的解释是：“人们通常认为商誉是产生于融洽的商业关系，企业与雇员的良好关系以及顾客对企业的好感。这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置，良好的口碑，独占特权和治理有方等。”

（2）超额收益论，认为商誉是预期的未来收益超过不包括商誉在内的总报酬的贴现值。其合理性在于：人们之所以认为一个企业有商誉，是因为这个企业能够较为长久地获得比其他同行更高的收益。这种将于未来实现的超额收益的现值，即构成企业的商誉。

（3）总计价账户论，也称剩余价值论，该观点认为商誉是企业总体价值与账面净资产公允价值的差额。

2 自创商誉会计处理的现状

现行《企业会计准则》第6号第二章第十一条中规定：“企业自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等，因其成本无法明确区分，不应当确认为无形资产。”即由于传统的商誉观认为自创商誉不符合会计确认的一般标准，因而一般不该予以确认。对这一点，会计界一直存在争议。

首先，无论自创或外购，商誉都是自创的，外购商誉其实是被并购企业的自创商誉，是早于并购事项之前就存在的。而企业的自创商誉在持续经营过程中，不确认为无形资产；而到企业破产清算或被并购时，才确认为收购方的无形资产。从根本上动摇了持续经营的会计核算基本前提，违背了客观性，相关性，权责发生制，重要性等基本会计原则。

其次，企业不确认自创商誉，只确认了其实不完全是商誉的“外购商誉”。通过并购活动中，企业往往可获得财务协同、经营协调、规模经济效应等，并能实现多样化经营战略，分散风险。而且被并购企业不一定具有较高的商誉，“事实上，在实务中有很多经营不善甚至恶化的企业，在并购中也能以高于其净资产公允价值的价格出售，而这些企业根本不存在商誉”。同时“收购价格会受到市场供求关系、交易双方的谈判技巧等因素的影响，往往偏离被收购企业的内在价值，而通过收购价格‘倒轧’出的商誉，这样，必然包含了大量的非商誉因素”。

3 自创商誉的确认问题

3.1 会计界普遍认为对自创商誉进行确认已经具有必要性

（1）会计目标要求确认自创商誉。对于会计的目标，国际上有两种观点，即决策有用观和经济后果观，而从各国的时间来看，决策有用观占有绝对优势。决策有用观要求企业向信息使用者提供对它们决策有用的会计信息，而企业的自创商誉地位日益突出，是其核心能力的代表，它显然是决策相关的、有用的，则应得到确认。

（2）会计的基本原则要求确认自创商誉。如上述，不确认自创商誉会违背客观性、相关性、权责发生制、重要性等原则，因此对其进行确认是满足基本会计原则的需要。

3.2 关于自创商誉的确认问题的争议

3.2.1 “企业过去交易或者事项形成”

这应该从自创商誉的形成因素来分析，如上述好感价值观论点，企业自创商誉的形成源于“企业所拥有的优越的地理位置，良好的口碑，独占特权和治理有方等”，这些均为企业过去发生的经济事项。由此可见，自创商誉符合这一点要求。

3.2.2 “拥有或者控制”

好感价值观观点认为商誉是人们对企业具有好感的无形价值。一方面，这种良好的印象是伴随企业存在的，如果企业不存在了，这种好感随即失去作用；另一方面，除非该企业被其他企业并购，否则这种企业自创商誉是不可能被其他企业所享有的，因为这种好感是人们通过该企业而建立起的一种联想。因此，自创商誉符合资产定义中对于“企业拥有或控制”的要求。

3.2.3 预期的经济利益流入

首先，在于对“预期的”的理解。由于自创商誉是一种主观上的好感，对它是否会为企业带来未来的经济流入的判断，带有很大的主观性，因此自创商誉的这种“预期的经济利益流入”的可预测性较差，造成了人们对其进行确认时的犹豫。其次，这种经济利益不是自创商誉单独带来的。自创商誉的存在依附于企业，其必须依靠作用于有形资产来发挥作用，而不能单独产生利益。这使得对自创商誉真正发挥作用与否以及作用的大小难以辨认。因此，自创商誉在符合资产定义的这一要素上逊色于有形资产、金融资产甚至其他无形资产。

4 自创商誉的计量

尽管是否应确认自创商誉的问题仍在讨论中，理论界已提出了几种计量自创商誉的方法：初始计量有超额盈利现值法、剩余价值法；后续计量有系统摊销法、立即注销法、永久保持法。这些研究固然各有道理，但应该注意到这是建立在对自创商誉进行确认的基础上的，而现在对这一问题的讨论仍没有取得结果。因此，当务之急是寻求一种适合自创商誉的计量属性。只有做到这一点使确认自创商誉成为现实，关于具体计量方法的研究才具有实际意义。

随着自创商誉在企业中的地位日益突现，对自创商誉的研究也将继续并升温。笔者认为，自创商誉在可预见的将来会朝着以下的趋势发展：第一，商誉的性质将被视为企业的核心能力。作为企业核心能力的载体的商誉不论是自创还是外购都会有一个一定程度的可靠性和充分的相关性，从而为企业确认自创商誉奠定了基础；第二，在会计处理方面，亟待解决的是找到并引入一种全新的计量属性，它应是与自创商誉的“成本若相关性”、“非竞争性”、“无同类替代品”等特点相适应，以满足自创商誉独特的计量要求；第三，关于自创商誉的确认计量问题仍待进一步研究，且将经历一个较长的时间，即自创商誉的确认离我们还有一段距离。

参考文献

［1］汤云为,钱逢胜著.会计理论［M］.上海：上海财经大学出版社,1997.

［2］张世兴,刘成立.自创商誉的确认离我们还有多远［J］.中国经济评论，2003，（8）.

［3］中华人民共和国财政部.企业会计准则［J］. 北京：经济科学出版社，2007，（1）.