基于特别纳税调整的分析及会计处理研究

摘要：特别纳税调整在税务工作中的应用范围越来越广泛，包括购销货物和提供劳务，有形资产或无形资产的转让，资本借贷等多个环节。特别纳税调整对象是关联企业之间交易价格及其对税款的影响。特别纳税调整在遵循独立交易的原则下，使用的方法根据关联交易的性质不同以及企业的性质不同可以使用不同的特别纳税调整方法。企业的会计处理也会根据特别纳税调整的实施而有所不同，从而影响企业的税后净利润。

关键词：特别纳税调整；关联交易；会计处理

一、引言

随着我国市场经济的发展，越来越多关联企业在进行关联交易时，出于逃避税收或虚增利润等目的，会违背市场的规律，人为的设定价格，从而将整体的税负降低。通过关联交易逃避税款在跨国企业中的应用最多，这是因为在一国之内的税制差异是比较小的，从而存在的避税空间也相对较小；而国家和国家之间由于经济、政治和文化等方面的差异较大，设置的税收制度之间的差异也较大，这就给跨国企业的国际避税提供了巨大的可乘之机。跨国企业以关联方之间的关联交易作为媒介，利润被转移至所得税较低的国家是常用的避税手段。特别纳税调整就是税务当局以独立交易作为调整的基本原则，针对关联企业的交易造成的税款流失进行调整。

二、关联交易的界定及相关的税收负担

1、关联交易的相关会计准则

企业会计准则中对关联方的描述是一方控制、共同控制另一方或对另一方施加重大影响，以及两方或两方以上同受一方控制、共同控制或重大影响的，构成关联方。根据会计准则对关联方的表述，可以将关联方的判定要素理解为三个方面，即“控制”、“共同控制”、“重大影响”。对于每个判定要素，会计准则同时给出了在实务操作中的具体执行标准。

另外，在会计准则中对于关联企业之间的具体交易行为是否属于关联交易也给出了相应判定的范围，会计准则对于关联企业之间的交易的信息披露也做出了规定。根据关联交易在企业整体经营活动中的重要性不同，信息披露的程度也不同。根据关联交易对企业的经营成果和财务状况影响程度，可以对关联交易的重要性进行评级。对于重大的关联交易，应当及时地披露交易的细节，而对于影响甚微的关联交易，则没有披露的必要。

2、关联交易的相关税法规定

我国在《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》中对于关联方给出了定义，即在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系；直接或者间接地同为第三者控制；在利益上具有相关联的其他关系的企业、其他组织和个人。在《国家税务总局关于印发的通知》（国税发〔2009〕2号）中，对于关联方给出了更为详细的判定标准：企业与其他企业、组织或个人具有达到标准的持股比例、借贷资金、高级管理人员、生产经营活动、购买或销售活动，接受或提供劳务、实质控制、基本相同的经济利益及家族、亲属关系等，就可被判定为关联方，其所进行的以上活动也可被判定为关联交易。

税法对于关联方及关联交易的定义，相比于企业会计准则的描述更加详细，有更强的可操作性。这是因为会计作为企业的一项管理活动，关联交易更多的是企业集团整体利益的权衡，而税法更多的是关注关联企业的交易是否符合公平交易的原则，是否有通过关联交易来逃避税款意图等。

相对于会计准则来说，税法对于关联交易信息披露的要求程度较低，但是对于时间有着硬性的要求。此外，跨国企业进行关联交易想要通过预约定价的方式降低税务风险，则需要向税务机关提供十分详尽的资料。在预约定价的有效期内，企业还需定期向税务机关报送关联交易的最新信息。想要通过预约定价来提高税收确定性的企业，需要有更高标准的信息披露程度。

3、特别纳税调整方法及税收负担

独立交易的原则是特别纳税调整所必须遵循的原则。将同无关联的第三方进行交易时应当确定的金额或其他相关利益作为调整的基础。特别纳税调整有三种基本的调整方法：可比非受控价格法、再销售价格法和成本加成法，它们适用于一般的货物的购买和销售以及劳务的提供和消费等传统的业务。此外，特别纳税调整还有交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。后三种方法更多的适用于关联企业之间较为复杂的交易活动。

关联企业之间在进行交易时，一旦出现交易价格同正常交易价格有偏差的现象，被税务机关进行特别纳税调整的风险就会增加。在这种情况下，企业应当向税务机关提供能够证明该笔交易具有正当理由的充分证据，否则，企业将会承担由于特别纳税调整而带来的税收负担。特别纳税调整对于整个企业集团来说，无疑是双重征税。

各关联方承担着由于特别纳税调整存在的税收负担风险，还承担着税收之外的其他负担。这包括企业因为承担风险而付出的管理成本、向税务机关提供关联交易的详细资料、向税务师事务所等专业机构进行咨询等额外的税收负担。这些构成了企业的隐形负担，包括财务、人力、行政等方面。

三、特别纳税调整下关联交易的会计处理

1、关联企业销售货物或提供劳务的会计处理

通过货物的销售和购买以及劳务的提供和购买的关联交易，收入和利润被转移至亏损企业或者外国低税负地区的关联企业，是关联企业惯用的避税方法。由于关联企业之间业务的成交价格同无关联的第三方的交易价格相比显失公允，因此也是最容易被税务机关稽查到的，风险也是最大的。关联企业在面临被税务机关进行特别纳税调整的风险时，对于关联交易的非正常部分应当在会计分录中有所体现。

关联企业在进行关联交易时，在交易价格还未获得税务机关认可的情况下，应当按照近期该商品或劳务的平均销售价格入账计算收入，同时设置“资本公积”下的明细科目“关联方交易差价”核算交易价格中显失公允的那部分收入。对于关联企业之间的交易，可以分为正常商品（劳务）的销售和非正常商品（劳务）的销售两大部分，下面将分别举例说明。

正常商品的销售或者劳务的提供，应当按照该项业务的公允价值入账并计算收入，并按照公允价值计算销项税额。所得到的对价的公允价值和价税合计之间的差额计入“资本公积一关联方交易差价”科目。

例1：A公司2015年销售1000台空调给位于低税负国家的子公司B，每台的销售价格是1000元（不含增值税）。当年A公司销售给国内非关联企业的销售价格是1400元每台。该项交易符合收入确认条件且已经全额收到款项。请写出A公司在向B公司销售空调时应做出的会计分录。

A公司的会计分录为：

借：银行存款 1170000

资本公积一关联方交易差价 468000

贷：主营业务收人 1400000

应交税费一应交增值税（销项税额） 238000

非正常商品的销售包括出售债权、固定资产、无形资产、交易性金融资产等给关联企业，出售方无法证明交易价格公允的情况下，应当以资产的账面价值计算收入及相关税费，并将实际收入的差额与账面价值的差额计入“资本公积一关联方交易差价”科目。

例2：A公司2015年将账面价值1000万元的应收账款以520万元的价格出售给关联方B，已收到银行存款。请写出A公司出售债权的相关会计分录。

借：银行存款 5200000

资本公积一关联方交易差价 4800000

贷：应收账款10000000

2、关联企业之间融通资金的会计处理

关联企业之间融通资金，并且通过提高利息的方式将利润从高税率企业转移至较低税率的企业。我国税法对于企业的利息扣除有着明确的规定，首先，利率不能超过金融企业同期的利率水平，其次，关联企业之间的资金借贷比例不能超过规定的标准，借款总额和实收资本的比例金融企业不能超过5：1，其他企业不能超过2：1。这就给关联企业试图通过资本借贷来降低总体税负带来了极大的难度，但不排除关联企业并非出于避税的目的，而是由于整体战略的布局，借款的利率水平和金额超过了税法规定的额度。

例3：A公司将1200万元资金借给关联企业B公司（非金融企业）一年。合同签订的借款年利率为10%，同期金融业的贷款年利率为7%。B公司的实收资本为530万元。请写出B公司借入资金相关的会计分录。

借：财务费用 742000

资本公积一关联方交易差价458000

贷：银行存款1200000

四、结语

在税务当局对关联企业之间的交易越来越关注的当下，企业通过关联交易进行避税的空间也越来越小。企业在进行关联交易时应当尽量符合独立交易的原则，提供有关证据证明有关的交易是有正当理由的。另外，还可以和税务当局签订预约定价安排，以免由于特别纳税调整，给企业带来额外的税收负担，同时企业还应注重在纳税调整后的会计处理。

参考文献

[1] 高金平：特殊关联交易涉及资本性投入的会计与税务处理[J].中国税务，2014（1）.

[2] 黄晓|、陈文裕：一起特别纳税调整案的启示[J].税务研究，2015（5）.