时间：2023-03-18 01:41:12
第一部分：出口协议书
甲方：北京某皮革有限公司
地址：中国北京市顺义县
电话：
传真：
乙方：中国某进出口有限公司
地址：北京市()路()号
电话：
传真：
甲乙双方经友好协商，就甲方委托乙方皮革进料加工，皮革制品出口业务达成如下协议：
一、甲方委托乙方皮革进料加工，皮革制品出口至香港业务，乙方接受甲方委托。
二、合同标的：
产品名称：
数量：
合同金额：
拟出运日期：
出运港：
到货港：
外方付款结算方式：
三、双方责任及义务：
(—)甲方职责：
1．负责与外商签订所有出口合同，并对合同的全部内容负责；
2．负责安排生产、出运、交货；
3．负责向乙方提供工厂开具的增值税发票、纳税缴款书及运费等正式发票；
4．承担业务的全部费用及风险，保证按合同条款(合同标的)的全部内容执行，并向乙方支付出口手续费(乙方收汇)。
(二)乙方职责：
1．负责按甲方提供的合同内容对外签订出口合同；
2．提供出口货物商检、报关、出运和结汇等工作所需的单据；
3．负责出口结汇；
4．结汇后一周内，将货款转付甲方帐户。
四、违约责任：
如因任何一方未履行本协议规定的责任而给对方造成的经济损失，由违约方承担。
五、甲方出具的担保函是本协议不可分割的一部分。
六、本协议一式两份，双方各执一份。自签字之日起生效，具有同等法律效力。
甲方： 乙方：
年 月 日 年 月 日
第二部分：进口协议
协议号：
甲方：北京某皮革有限公司
地址：
电话：
传真：
乙方：中国某进出口有限公司
电话：
传真：
甲乙双方经友好协商，就甲方委托乙方进口盐渍牛皮及辅料业务达成以下协议：
一、甲方委托乙方进口盐渍牛皮及辅料，乙方接受甲方的委托。详细条款参见合同(编号)。
二、双方责任义务：
(一)甲方责任：
1. 负责与外方商定所有合同条款，并对合同的全部内容及交货内容负责。
2．及时向乙方支付定金及货款。定金为合同总金额的25％，于双方协议签订三日内支付，其余75％货款由甲方提供工厂担保，并于信用证开出后十天内付清，担保函是本协议不可分割的一部分。
3．按时支付乙方手续费，比例为合同金额的3％，于协议签订三日内支付。
4．预付港口一切费用(报关、接货、滞报、滞箱费等)，预计为()元(根据实际费用结算金额，多退少补)。支付银行利息(二个月，金额为 )及银行费用。
5.保证该票货物进口加工后以得利公司名义再出口，详见双方出口协议。
(二)乙方责任
1.根据甲方提供的外销合同条款对外签约，祥见合同(编号)。
2．负责办理进料加工手册及其它相关手续。
3．负责代甲方办理报关、接货等手续。
4.及时将有关单据转交甲方。
5.如发生索赔等经济纠纷，乙方可在甲方委托下，代办有关涉外手续。
三、甲乙双方应各自履行职责义务，如在各自职责范围内出现问题或发生损失由各自承担责任。
四、本协议未尽事宜，双方另行协商解决。
五、本协议与甲方出具的担保函同时生效。
六、本协议一式两份，双方各执一份，自双方签字盖章之日起生效。
甲方： 乙方：
年 月 日 年 月 日
第三部分：加工协议
协议号：
甲方：中国某进出口有限公司
地址：
电话：
传真：
乙方：北京某皮革有限公司
地址：
电话：
传真：
甲乙双方经友好协商，就甲方委托乙方加工盐渍牛皮业务达成以下协议：
一、甲方委托乙方加工盐渍牛皮，乙方接受甲方的委托。详情如下：
1．进料名称、数量：盐渍牛皮5340张
2．加工成品名称、数量：
(1)牛皮革301，176平方英尺；
(2)二层部层蓝湿革4，806张(160，200平方英尺)
3．合理损耗比例：
(1)牛皮革：消耗6％
(2)二层部层蓝湿革：若以张(PC)为单位计，消耗10％；若以平方英尺为单位计，消耗约为50％。
4．加工费用：USD35，000．00
5．加工期限：1997年12月12日—1998年7月底
6．包装标准：适合海运的塑料包装
二、双方责任义务：
(一)甲方责任：
1．负责及时提供原料及辅料，并保证原料质量。
2．及时向乙方支付加工费用，合计：USD35，000．OO。
(二)乙方责任：
1．按甲方要求的标准加工成品与半成品。
2．按合同规定日期及数量交货给甲方。
3．允许甲方在生产期间派人驻厂监督生产。
三、甲乙双方应各自履行职责与义务，如在各自职责范围内
出现问题而给对方造成的直接及间接经济损失由责任人承担。
四、本协议未尽事宜，双方另行协商解决。
五、本协议一式两份，双方各执一份，自双方签字盖章之日起生效。
甲方： 乙方：
地址：
电话：
传真：
乙方：
地址：
电话：
传真：
甲乙双方经友好协商，就甲方委托乙方皮革进料加工，皮革制品出口业务达成如下协议：
一、甲方委托乙方皮革进料加工，皮革制品出口至香港业务，乙方接受甲方委托。
二、合同标的：中国石材网- 外贸助手 产品名称：
数量：
合同金额：
拟出运日期：
出运港：
到货港：
外方付款结算方式：
三、双方责任及义务：
（_）甲方职责：
1.负责与外商签订所有出口合同，并对合同的全部内容负责；
2.负责安排生产、出运、交货；
3.负责向乙方提供工厂开具的增值税发票、纳税缴款书及运费等正式发票；
4.承担业务的全部费用及风险，保证按合同条款（合同标的）的全部内容执行，并向乙方支付出口手续费（乙方收汇）。
（二）乙方职责：
1.负责按甲方提供的合同内容对外签订出口合同；
2.提供出口货物商检、报关、出运和结汇等工作所需的单据；
3.负责出口结汇；
4.结汇后一周内，将货款转付甲方帐户。
四、违约责任：中国石材网- 外贸助手 如因任何一方未履行本协议规定的责任而给对方造成的经济损失，由违约方承担。
五、甲方出具的担保函是本协议不可分割的一部分。
六、本协议一式两份，双方各执一份。自签字之日起生效，具有同等法律效力。
甲方：乙方：
年月日年月日进料加工贸易合同的格式和条文同一般贸易合同相同，只是进料加工贸易中原料来自境外，成品出口境外，而且提供原料的外商和购买成品的外商并不一定是同一个。下面，我们举一个没有进出口经营权的企业开展加工贸易时所签订合同，共包括中方两家企业的出口协议、进口协议、加工协议及中方外贸企业同国外客商签订的进料合同、成品销售合同五个部分。
第一部分：出口协议书甲方：北京某皮革有限公司地址：中国北京市顺义县电话：
传真：
乙方：中国某进出口有限公司地址：北京市（）路（）号电话：
传真：
甲乙双方经友好协商，就甲方委托乙方皮革进料加工，皮革制品出口业务达成如下协议：
一、甲方委托乙方皮革进料加工，皮革制品出口至香港业务，乙方接受甲方委托。
二、合同标的：
产品名称：
数量：
合同金额：
拟出运日期：
出运港：
到货港：
外方付款结算方式：
三、双方责任及义务：
（_）甲方职责：
1.负责与外商签订所有出口合同，并对合同的全部内容负责；
2.负责安排生产、出运、交货；
3.负责向乙方提供工厂开具的增值税发票、纳税缴款书及运费等正式发票；
4.承担业务的全部费用及风险，保证按合同条款（合同标的）的全部内容执行，并向乙方支付出口手续费（乙方收汇）。
（二）乙方职责：
1.负责按甲方提供的合同内容对外签订出口合同；
2.提供出口货物商检、报关、出运和结汇等工作所需的单据；
3.负责出口结汇；
4.结汇后一周内，将货款转付甲方帐户。
四、违约责任：
如因任何一方未履行本协议规定的责任而给对方造成的经济损失，由违约方承担。
五、甲方出具的担保函是本协议不可分割的一部分。
六、本协议一式两份，双方各执一份。自签字之日起生效，具有同等法律效力。
甲方：乙方：
关键词：进料加工贸易;海关监管;出口退税
改革开放三十多年来，我国加工贸易取得了长足的进步，也带动了中国的经济发展，加工贸易以“三来一补”为起点（三来一补指来料加工、来样加工、来件装配和补偿贸易），而近年来进料加工已逐步占据主要地位（进料加工是指国内有外贸经营权的单位用外汇购买进口部分或全部原料、材料、辅料、元器件、配套件和包装物料加工成品或成品后再返销出口的业务）。
在进料加工贸易下进口的原料免税，出口可退税，且进料加工贸易在外汇创收，技术进步、税收贡献等各个方面都优于“三来一补”贸易，故不仅政策鼓励，企业亦乐于享受免税并退税的政策。但在进料加工贸易看起来很美的外表下亦隐藏着一些难以解决的问题。
一、海关监管所面临的问题
1.加工贸易手册的形式化问题
进料加工贸易以开立贸易方式为进料对口的加工贸易手册为起点，在手册中海关要求备案各款出口成品、进口料件的品名、规格型号、数量、单价、总价，并备案成品对应料件的单损耗情况。但因对各项需备案项目应细化至何种程度缺乏标准，故海关操作弹性较大，有的企业可能因产品本身型号较单一，而将成品备案至最细化的型号，而有的企业因产品型号繁多（有的多达几百种），而将成品按类别进行备案。而对按成品类别进行备案的企业则其单损耗亦势必需按类别备案，但相同类别不同型号的产品会因尺寸大小的不同、工艺流程的不同而导致其实际的单损耗并不相同。现行很多客观上仅能以成品类别来备案的企业的做法是将各种同类但不同型号成品的单损耗进行加权平均，在加工贸易手册中备案的即为此经加权平均的单损耗率，亦即形式上的单损耗率，但一经备案的加工贸易手册将成为企业进出口报关及海关检查的依据，也即依据即可能演变成形式上的依据，在源头上即与实际存在客观上的差异。
但若虑及此问题而要求所有企业的成品均需以最细化的规格型号来备案，则很多型号繁杂且产品更新换代快的企业将面临无法操作的困难，企业报关人员即使每天都沉浸在不停地更新成品、审海关编码、审单损耗的过程中可能仍无法满足市场变化的要求。
2.进口料件与出口成品监管问题
因进料加工贸易下进口料件免税进口，且海关对于进出口的实际查验均采用抽验，故即存在部分企业可能免税进口的料件牛头不对马嘴的问题，即本是与手册上备案的料件不相关，或仅是类似的物料却以手册上料件免税进口。
因进料加工贸易下进口料件为免税进口，故不允许在未补税的情况下制作产品内销，即使对这部分进口料件的边角料及产品生产过程的废品均存在补税的问题，但现实情况下有部分企业为了规避一般贸易打税进口材料生产内销产品的成本或申报过多边角料或过多废品无法平衡手册的备案且补税增加企业经营成本的问题，可能采用废品或次品充成品报关出口以平衡手册的方式。
因上述手册本身备案时即与实际存在差异，且在进出口时亦存在可能的监管漏洞，并且既使手册备案时正确无误，但生产过程是有很多无法客观化的变数的，而手册备案的仅是客观的单损耗，故在海关下厂对进料加工企业的进口料件与库存存货进行查对时，按手册备案计算的相关库存将与实际企业的库存存在较大的差异。而企业为可消化这部分差异带来的罚款、补税问题又势必想出很多办法，如偷梁换柱、指鹿为马等等。
二、税务管理的问题
1.进料加工贸易下关联交易的问题
现行企业的进料加工贸易多是先由投资者或与投资者密切相关的人员或公司先在境外注册境外公司，该境外公司负责向海外供应商实际购买料件，亦负责向海外客户接单并实际销售，而大陆境内的进料加工企业的料件向该境外公司以进料加工方式免税购进，生产的成品亦报关出口给该该境外公司。因进出口对应的都为实际上的关联公司，故进口与出口的单价都存在可随意调整的漏洞，而在现行对国际贸易各类信息的共享程度非常有限且境内外税负相差较大的情况下，这类关联交易的税收问题将是无法避免的现实问题。
2.出口退税的监管问题
因可能存在进口料件的混淆进口，出口成品的残次充出口、进口料件与出口成品的单价随意调整等问题，而税务部门在受理出口退税申报时以企业的进口报关单及企业的账务处理为依据。故可能造成参与出口退税的各项数据的真实性问题。
三、与一般贸易方式相比存在政策明显偏移问题
1.进料加工企业进口料件时免税进口，且进口料件因可采用收汇差额核销故可不对外付汇，故进料加工企业可大大减少进口料件部分税金及购买成本的资金占用，但一般贸易企业进口原料需实际付汇购买且打税进口。
2.因进料加工贸易企业实际上对的供应商及客户均为自己的投资者，且在收汇核销上可采用差额核销（即将出口收入金额减去进口料件的金额后的差额收入外汇），而一般贸易企业仅在收汇核销上仅能采用全额核销，而出口退税均需在收汇核销后方可参与退税计算，故进料加工企业因其进口报关单亦可参与收汇核销，故其在收汇核销上明显占时间上的优势，从而 在收回出口退税资金上亦占先机。
四、更易操作、更易监管亦更公平贸易方式的探讨
如上所述，进料加工贸易以进料加工手册为起点，虽自手册备案开始即全程监管，但因各种不可避免的企业趋利心理及客观上本身即无法全面监管而带来的名义上虽监管，但实际上无法监管的现实，再虑及进料加工贸易方式所带来的本文所述的各项问题，进料加工这种贸易方式是否有可再改进的空间？或者将如“三来一补”一样将逐步淡出历史舞台？而换之而来的将是更简单操作、更节省监管成本、政策更公平划一、更使贪利者无从隐藏的贸易方式？
笔者认为可从如下几点作探讨：
1.因进料加工贸易料件免税进口，成品亦免税出口，故海关从手册备案至手册核销全程均对进料加工贸易进行监管，但因客观存在监管难的问题，极易导致花费巨额的监管成本但整个的监管过程仍流于形式，且容易滋生本文所述的众多问题，故笔者认为应逐步地缩小加工贸易的规模直至最终完全取消此一贸易方式。企业进口料件需以实际价格报关交税进口，成品出口仍适用退税政策，且成品出口报关单上价格亦应严格按实际价格报关。海关可将原用于监管进料加工手册的人力物力用于对交易真实性（包括实物真实与价格真实）的监管。
2.在取消进料加工贸易的操作下，降低了企业采用关联交易转移税收的操作空间，在现行的税收政策下企业的实际税负率势必大于现行进料加工贸易操作方式下的税负率，故可在深入调研的基础上进一步降低企业税负，以平衡贸易方式变动对企业带来的冲击。
五、结语
进料加工贸易在我国的经济舞台为我国的经济发展带来了长足的进步，但在经济发展的不同时期对外贸易的形式应有不同的更新，在一种贸易方式已带来极大的弊端的情况下我们应不断开拓，寻求更利于我国经济发展，更利于监管的崭新模式。
参考文献：
[1]徐国光 毛锦华：浅谈当前进料加工税收管理存在的问题及对策.（《江苏国税调研》总第28期）.
有的企业使用国产原材料比例越大税赋越重，严重影响了加工贸易企业使用国产料件的积极性。
加工贸易一直是我国开发型经济的主力军。而苏州地区的加工贸易在全国城市中排行第三，在全国加工贸易版图中，占有重要地位。2005年1-4月份，加工贸易进出口货物总值312亿美元，比去年同期（下同）增长43%。分析苏州地区的加工贸易，探讨其新情况新问题对全国的加工贸易生态甚至加工贸易政策优化都具有特殊的意义。
苏州加工贸易新生态图
来料加工强劲增长，进料加工增长明显放缓。2003年来料加工在苏州市加工贸易总额中占比18%，进料加工占比82%，至2004年来料加工占比23%，增加5个百分点，进料加工占比77%，减少5个百分点。从增长率看，更是反映了来料加工的急剧增长之势，2004年，进料加工比上年同期增长61%，来料加工则增长114%，比进料加工高出50多个百分点。2005年进料加工202亿美元、来料加工110亿美元，分别增长14%和177%。
外商投资企业成为来料加工贸易的经营主体。今年前4个月涉及来料加工贸易方式的苏州地区企业共713家，其中外商投资企业为590家，占总数的83%;进出口额为109亿美元，基本囊括苏州整个来料加工。
跨国公司内部贸易迅速发展。苏州地区来件加工贸易前10位:名硕电脑(苏州)有限公司、三星电子(苏州)半导体有限公司、友达光电(苏州)有限公司、苏州三星电子液晶显示器有限公司、飞索半导体(中国)有限公司、华映视讯（吴江）有限公司、联建（中国）科技有限公司、瑞中电子（苏州）有限公司、苏州光宝康电子有限公司、威刚科技有限公司，进出口总额达97亿美元，占比达88%。这些企业进出动都有同一跨国集团公司内部交易现象。
来料加工为什么红火
企业为何纷纷选择来料加工呢?苏州地区选择来料加工的大型加工贸易企业基本可以分成两类，一类是从一开始即选择来料加工的，如飞索半导体（苏州）有限公司、快捷半导体（苏州）有限公司等；另一类是先开展进料加工，再转为来料加工的，如友达光电（苏州）有限公司、三星半导体（苏州）有限公司等。
前一类型的代表企业，如飞索、快捷，均为美资背景，也都是全球半导体行业的知名企业，两企业业务基本相似，主要从事半导体封装。选择来料加工主要是因为半导体行业的惯例，即芯片属客户所有，由客户提供，而辅材如金线、银浆、环氧塑封料等由企业自行采购。据快捷半导体（苏州）有限公司财务总监介绍，对来料加工的税务处理在美国税法中是有明确规定的，只不过中国从加工贸易的审批环节即将来料加工和进料加工分开，从外经贸、海关、税务、外汇管理等形成了一整套的分别管理的制度。
后一类型的代表企业，如友达、三星半导体，均在2004年将原先开展的进料加工转为来料加工，据悉三星液晶显示器（苏州）有限公司也在2005年初将进料加工转为来料加工。这些企业选择来料加工的直接原因就是出口退税政策的调整，即出口增值税退税率由17%下调为13%后，由于公司成品基本全部出口，90%以上的料件依赖进口，因此4%的税率差使企业经营成本上升。如友达光电按其2004年预计产值250亿人民币进行测算，如果退税率为17%，企业开展进料加工可得退税1000万元，但退税率下调为13%的话，企业开展进料加工则需要纳税1500万元，而开展来料加工，则不征不退，税负为零。再如三星半导体，如果仍然开展进料加工，按照2004年计划销售18亿美元计算，一年将增加成本250万美元。
为更好地说明问题，我们同时对苏州另外几家仍然选择进料加工的大型加工贸易企业，如旭电科技（苏州）有限公司、三星电子（苏州）有限公司、日立显示器件（苏州）有限公司进行了调研，发现企业的产品销售结构、原材料采购渠道以及投资国的监管力度等都对企业选择何种贸易方式有重大影响。如旭电、三星电子两家企业，由于国内销售所占比例甚大，内外销两个市场同时存在，再加上国内采购量较大，企业开展进料加工要比来料加工有利。而日立与友达、三星液晶显示器同属LCD行业，据其测算，如果公司转为来料加工，每月将会减少20-25万美元的税金，但是由于来料加工料件和成品所有权将属于日本母公司，一旦进料加工转为来料加工，公司必须分别按照中国和日本的法律进行双层管理，考虑到操作的繁琐以及日本政府对集团公司财务监管的严格，是否真能降低成本，还很难说，因此企业仍然准备开展进料加工。
由此可以归纳出，企业选择贸易方式的主要因素，一是成本，二是市场。如果企业仅仅面对出口市场或者短期内不会涉足国内市场，国内采购量又小，即销售和采购权紧紧掌握在母公司手上，则退税率下降对企业利润的影响就大，尤其是某些规模大、大进大出的企业就越不愿开展进料加工而要转为来料加工。同时投资国或投资地区对跨国集团财务管理的监管力度越小，如韩国、台湾地区等，企业将进料加工转为来料加工的隐性成本就越低，企业也就越容易将进料加工转为来料加工。
不可否认,地方政府为减轻退税压力，也存在着干预企业经营的可能。《国务院关于改革现行出口退税机制的决定》（国发〔2003〕24号文）明确规定地方政府财政将承担当地出口退税额超基数部分的25%，上游企业增值部分的增值税缴在当地国税部门，而下游企业通过国内贸易购进上游企业的产品时，不仅支付了产品本身的价值，还包括了增值税部分。当下游企业将制成品出口时，出口退税超基数部分的25%则是由下游企业的所在地政府财政承担的。正因为这样，部分地方政府为减少退税负担，对本地区的出口大户企业施加行政压力，或将企业迁入出口加工区内、制成品不享受出口退税，或干预其采购方式，要求其将国内采购方式改成国(境)外进口方式(如“香港一日游”)，以此来减轻退税负担。
来料加工的正反面
有利之处:企业税负成本下降，包括增值税和印花税等；企业流动资金占用降低，无论是原材料采购还是预缴增值税部分;企业税务和外汇操作手续简便。
不利之处:国内采购部分尤其是水电气的增值税不能抵扣;寻找国内供应商，提高国产化率的热情降低;对母公司的依赖程度上升;进出口由原先的两方贸易转为三方甚至四方贸易，操作繁琐。人为增加企业货物流通环节的物流成本，降低企业产品的利润率。造成大量国货复进口现象，带来海关贸易统计数据的失真。
幕后的推动力
虽然刺激苏州地区来料加工贸易异军突起的是新出口退税政策实施，但其深刻背景远非如此简单。
――现行税收政策同企业利益博弈
对加工贸易实行出口免税或彻底退税政策是国际上的通行做法。就现阶段加工贸易采用国产料件的税收政策而言，对加工贸易企业采购国产料件并不是有利的，也不利于开展高附加值产业的加工贸易。首先，出口退税政策根据加工贸易的方式而有所区别，“来料加工”贸易方式下，进口原材料、零部件在进口环节即享受免征其加工或委托加工货物及其工缴费的增值税、消费税的待遇;而在“进料加工”贸易方式项下，实行的则是“先征后退”，在货物出口环节实行退税。同一经济活动因人为贸易方式划分而导致税负不等。其次，加工贸易使用国产料件不予退税或者是退税不足更是直接打击了国产料件。甚至还出现有的企业使用国产原材料比例越大税负越重的现象，严重影响了加工贸易企业使用国产料件的积极性，导致一些企业减少了采购国产料件的比例，改从国外进口本可由国内供应的原辅料。因此，现行的加工贸易税收政策对提高国产料件使用率的作用不大，对于不少企业，纷纷转向能出口退税的来料加工贸易，更有利可图。
――加工贸易的转型升级仍停留在外形
苏州地区加工贸易产业尽管总体上已经初步实现转型升级，绝大部分企业已从劳动密集型发展到劳动与技术密集型、局部产业已上升到技术与资本密集型阶段，但产业升级尚不够成熟。基本上属于产业“梯次转移型”阶段，即当发达国家的制造成本不能产生巨大的经济效益、甚至出现“负增长”的情况下，向次发达国家转移投资的战略改变，这仅仅只是产业结构升级的初步表现形式。主要体现在如下几个层面:
国内对先进技术的转化吸收还存在不足。第一、企业还不是科技成果的最大吸纳者;第二、企业还不是创新人才和经费的主要投入者;第三、企业还不是工业知识产权的主要拥有者;第四、企业还不是产业未来技术的主要承担者。目前苏州地区企业所拥有的生产技术，多少具有“转借、租让”的特征。不利于苏州地区加工贸易向着更高层次转型升级。
加工贸易产品国际价值链转移比例不够高。“两头在外、大进大出”的特点，导致原材料依靠国外进口或从三资企业结转的较多，真正从国内采购的比例不够高。以友达光电（苏州）有限公司为例，该公司2003年度加工贸易总额为19.4亿美元，其中国产原材料为0.6亿美元，大多为一些技术含量较低的包装辅材，仅占出口总值的3.1%。正是基于这种采供模式，国家只要政策有点改变，企业可以毫无阻力地将原先进料加工转变为来料加工，使其合理避税。因此，苏州地区外资企业无论从原材料采购还是成品销售环节，都缺乏足够的自主经营权，受制于母公司经营机制。表面上看是一个自负盈亏的独立法人，却不能独立作出决定公司未来发展方向的决策。既影响了先进技术的转化吸收，也难以带动周边产业同步发展，更谈不上由内资企业从提供专业配套件发展到参与控股。
进料加工是出口企业用外汇从国外进口原材料、元器件、配套件和包装材料，经生产加工后复出口的一种贸易方式；而来料加工时由外商提供一定的原材料、半成品、零部件、元器件及技术设备，出口企业根据外商的要求进行加工装配，将成品出口并收取加工费的一种贸易方式。根据有关税收规定，进料加工自营或委托出口的货物生产企业增值税执行“免、抵、退”税办法，即出口货物在产品的销售环节免税，内、外销货物进项税额准予抵扣的部分与销项税额抵扣，不足抵扣的按规定申报办理退税；其出口的应税消费品免征消费税。外贸企业增值税执行“免、退”税办法，即对本环节增值部分免税，进项税额退税；其收购出品的应税消费品退还消费税。来料加工出口货物实行免征增值税、消费税，出口货物所耗用国内原料支付的进项税额不得抵扣，转入生产成本，其国内配套的原材料已征税款也不予退税。
二、比较分析
（一）征、退税率之差的大小
按照税法规定，出口货物FOB价换算为人民币的外销收入乘以征、退税率之差的积要记入主营业务成本，在外销收入一定的前提下，征、退税率之差越大，出口企业所要承担的税负越高。例如，某生产型出口企业A为国外客商B加工一批货物，进口料件组成计税价格换算为人民币为200万元，加工后复出口的货物换算为人民币的总价格为3500万元（单证收齐）。假设货物全部出口无内销发生，其加工所耗用国内购进的料件及其他费用进项税额为70万元，增值税税率为17%，出口退税率为13%，试分析出口企业选择进料还是来料加工孰为合适。
1.采用来料加工方式
根据来料加工免税政策，3500万元的出口货物免税，70万元进项税额不予抵扣转入主营业务成本自行负担，其应纳税额为70万元。
2.采用进料加工方式
3500万元的出口货物执行“免、抵、退”税政策，进口料件2000万元所计算的免税税额不予办理退税，应在计算的“免、抵、退”税额中抵减。当期免抵退税不予免征和抵扣税额=出口货物离岸价*外汇人民币牌价*出口货物征退税率差-免税购进原材料价格*出口货物征退税率差：（3500-2000）*（17%-13%）=60（万元）当期应纳税额=销项税额-（进项税额-当期免抵退税不予免征和抵扣税额）=0-（70-60）=-10（万元）当期面抵退税额=出口货物离岸价（单证收齐）*外汇人民币牌价*出口货物退税率-免税购进原价材料价格*出口货物退税率=（3500-2000）*13%=195（万元）由于留抵税额10万元小于“免、抵、退”税195万元，则退税10万元，免抵税额为195-10=185（万元）。如果考虑免抵税额的城市维护建设税和教育附加（以下简称税费）。那么，其税费额为185*（7%+3%）=18.5（万元）从以上假设的条件看，采用进料共方式出口企业能得到10万元的增值税退税，其应纳税额为零，即使缴纳了18.5万元的税费，其税负也小于夹料加工缴纳的70万元税款。
再假设，出口退税率出现下调，由原退税率13%下调5%，采用进料加工方式，那么：当期免抵退税不予免征和抵扣税额=（3500-2000）*（17%-5%）=180（万元）当期应纳税额=0-（70-180）=110（万元）当期免抵退税额-（3500-2000）*5%=75（万元）由于当期应纳税额大于零，则免抵退税额=免抵税额=75（万元），其缴纳税费为75*（7%+3%）=7.5（万元）采用来料加工比采用进料加工少缴税47.5（110+7.5-70）万元。
（二）进口料件占比的多少
出口货物所耗用进口料件与国内耗料之间所占比例大小与加工贸易方式的选择密切相关。在进料加工方式下，国内耗料增值税进项税额的大小直接影响税额的计算。延用上例，假设A企业加工出口的货物国内耗料站的比重较大，国外进料只是其中的一小部分，如将国内耗料等费用的进项税额由70万元调增为90万元，进口料件组成计税价格由2000万元调减为1500万元，则情况又有所改变：当期免抵退税不予免征和抵扣税额=（3500-1500）*（17%-13%）=80（万元）当期应纳税额=0-（90-80）=-10（万元）当期免抵退税额=（3500-1500）*13%=260（万元）由于留抵税10万元小于“免、抵、退”税260万元，则退税10万元，免抵税额为260-10=250（万元），其缴纳税费为250*（7%+3%）=25万元。如在来料加工方式下，应纳税额为70万元，大于进料加工缴纳的25万元税费。相反，如果A企业加工出口的货物国内耗料占的比重较小，其国内耗料等费用的进项税额由70万元调减为10万元，进口料件组成计税价格由2000万元调增为3000万元，则：当期免抵退税不予免征和抵扣税额=（3500-2000）*（17%-13%）=20（万元）当期应纳税额=0-（10-20）=10（万元）当期免抵退税额-（3500-2000）*13%=65（万元）由于当期应缴纳税额大于零，则免抵退税=免抵税额=65（万元），其缴纳的税费为65*（7%+3%）=6.5（万元）。如在来料加工方式下，应纳税额为10万元，小于进料加工的10+6.5=16.5（万元）。
（三）出口货物价格的高低
出口货物价格也是影响税负高低的因素之一。延用上述案例，在进料加工方式下，如果出口价格由3500万元上调为5000万元，则：当期免抵退税不予免征和抵扣税额=（5000-2000）*（17%-13%）=120（万元）当期应纳税额=0-（70-120）=50（万元）当期免抵退税额=（5000-2000）*13%=390（万元）由于当期应纳税额大于零，则免抵退税额=免抵税额=390（万元），其缴纳的税费为390*（7%+3%）=39（万元）。如在来料加工方式下，应纳税额为70万元，小于进料加工50+39=89（万元）的应缴税款。相反，如果出口价格由3500万元下调为2500万元，则：当期免抵退税不予免征和抵扣税额=（2500-200）*（17%-13%）=20（万元）当期应纳税额=0-（70-20）=-50（万元）当期免抵退税额=（2500-2000）*13%=65（万元）由于留抵税额50万元小于“免、抵、退”税65万元，则退税50万元，免抵税额为65-50=15（万元），其税费为15*（7%+3%）=1.5万元。如来料加工方式下，应缴税额为70，大于来料加工0+1.5=1.5（万元）的应缴税额。
签约日期：
签约地点：
甲方： 乙方：
地址： 地址：
邮编：邮编：
电话：电话：
传真：传真：
电子邮箱：电子邮箱：
经甲，乙双方商定，甲方同意代乙方向乙方指定的 （境外料件供应商全称） （以下称“料件商”） 购进本协议项下的料件交乙方加工装配成本协议项下的整机，并代乙方出口销售给乙方指定的 （境外整机收购商全称）（以下称“整机商”）。对此，甲，乙双方达成如下协议：
一、 进口料件品名，规格，数量，单价，总价：
品名：
数量：
规格：
单价：
总价：
二、 出口整机品名，规格，数量，单价，总价：
品名：
数量：
规格：
单价：
总价：
三、 包装要求及费用分担：出口整机包装由乙方根据其指定的整机商的要求办理并承担相关费用。
四、交货及运输：
1、甲方向乙方交付料件：
交货地点：
运输方式：
费用承担：________至________的运费由乙方承担。
2、乙方向甲方交付整机：
交货地点：
运输方式：
费用承担：由_______至_______的运费由乙方承担。
五、单证：
1、乙方每次交付一批整机后，应于相应整机出口报关后_______日内将相应的增值税发票及《税收（出口专用）缴款书》交给甲方。
2、甲方在收到乙方开来整机的增值税发票及《税收（出口专用）缴款书》后，即开出相应的进料抵扣发票给乙方。
3、如乙方未能在交付每一批整机并出口报关后_______日内向甲方提交相对应的增值税发票及《税收（出口专用）缴款书》，则甲方无义务向乙方支付相应整机货款中的退税部分。
……….
六、验收标准，方法及提出异议期限：
七、付款条件：
1、进料款：甲方代乙方购进料件并对外付汇，相应进料款由甲方在收到的整机出口货款中扣除；付款金额按照实际收货数量及在海关备案的进料合同中规定的价格计算。
2、整机款：甲方代乙方出口整机并对外收汇，对应的人民币按照美元对人民币1：_______折算，由甲方在收到乙方整机商开来的金额为出口发货总价的正本信用证（远期信用证的，信用证已经开证行承兑）、货物出口报关、收到乙方开具的足额增值税发票后3天内，在扣除进料款及甲方手续费后付给乙方。
3、手续费：手续费为进口料件总价的_______ %，以人民币支付，按美元兑人民币1：_______ 折算，由甲方在收到的整机出口货款中扣除。
八、甲乙双方的责任：
1、上述进口料件由甲方进口并交给乙方后，若出现质量，规格，数量问题，乙方必须在五天内（逾期视为接受）向甲方提出有关清单，证据与说明，由甲方负责对外交涉，乙方有义务协助处理。
2、甲乙双方必须严格遵守海关的关于进料加工复出口业务的有关规定，甲方或甲方指定的委托单位专门负责上述货物的进出口报关及合同核销工作，乙方必须指定专人负责上述货物帐册的登记，进口货物的统计，有关单证的追还和保管，随时准备接受海关的检查，并随时协助甲方报关人员办理有关海关报关手续。如果由于乙方未能及时向甲方提供有关单证以供甲方办理报关手续或由于甲方不及时办理报关手续而被海关处罚的，责任由违者承担。
3、 上述货物按海关规定办理有关海关手续前，甲乙双方均不得私自出售，转让，虚报.如有走私，逃税和违章行为，责任由违者承担。
4、 按照海关规定，协议期满必须及时向海关核销.因此，本协议期满前15天内，乙方应当持有关资料协助甲方办理本协议的延期、终止或核销手续，且该手续只能办理一次，逾期不办而受海关处罚的，责任由违者承担。
5、 因整机产品质量不符、数量短缺及不能及时交货等问题而导致甲方不能如期全部复出口的，由乙方根据中国法律及海关的有关规定承担甲方由此而受到的全部处罚责任并赔偿甲方相应的损失。
6、 乙方保证其委托甲方从境外购进的料件及其按照本协议加工装配后所形成的整机，不侵犯任何第三方所拥有的专利及/或专有技术及/或其它知识产权；同时，乙方保证整机的产品质量符合整机商的要求；否则，乙方应赔偿甲方因此而遭受的一切损失.
九、争议处理：凡因执行本协议发生纠纷时，双方应及时协商解决，如协商不成，任何一方可直接向本合同签订地人民法院。
十、不可抗力：凡协议的任何一方在执行本协议时，如发生不可抗力事件，须在两天以内以传真或电报方式通知对方，经双方协商同意，并在取得有关机构的合法有效证明后。允许延期履行，部分履行或不履行协议，并根据情况部分或全部免于承担违约责任。
十一、协议生效：经双方签字并加盖公章或合同专用章后生效。
十二、协议修改：本协议的任何变更，解除，均须双方协商并签订书面协议。
十三、协议文本：本协议正本一式三份，甲乙双方及海关各持一份，效力均等；本协议附表一，附表二，附表三，附表四与本协议具有同等效力。
十四、特别条款：（与本条款不符的协议其他条款自动失效）
甲方（章）乙方（章）
[论文关键词]加工贸易进料加工外资企业
[论文摘要]改革开放以来，中国加工贸易得到很大发展。加工贸易方式从来料加工到进料加工再到外商投资为主的发展变化过程中，其加工贸易产品结构和区域结构也在发生着变化。但在加工贸易迅速发展的进程中也出现了许多问题。
一、我国加工贸易的总体发展情况
1978年8月，广东省签订了第一份毛纺织品来料加工协议，在珠海创办了我国第一家加工贸易企业——珠海海鲜宪州毛纺厂，从此加工贸易在我国开始发展起来了。到2008年的30年间，加工贸易取得了很大发展，其中：加工贸易出口总额从1981年的11.31亿美元扩展到2007年的6177亿美元，增长546倍，从占我国出口总额的5％跃升到50％以上；加工贸易进口总额从1981年的15.04亿美元扩展到2007年的3684亿美元，增长245倍，从占我国进口总额的6.8％跃升到38.5％以上；2008年1-10月，加工贸易出口累计5709.1亿美元，占同期出口总额47.5%，加工贸易进口累计3283.4亿美元，占同期进口总额的33.3%。加工贸易已经成为我国外贸出口的一种主要方式，它对扩大出口、促进就业和带动地区经济增长等方面的作用也是有目共睹的。经过20多年的发展，加工贸易的方式和内容都有了许多新的变化。
二、我国加工贸易的发展变化
（一）加工贸易方式。加工贸易可分为来料加工、进料加工、来件装配。来料加工和来件装配是一种盈利较小风险也较小的加工贸易方式，仅得到一点工缴费，而进料加工是一种盈利较大但风险也较大的加工贸易方式，必须自购料件、自销产品、自负盈亏，因此要承担价格风险和销售风险。但是来料加工和来件装配没有所有权转移，而进料加工拥有产品的所有权。改革开放之初，我国加工贸易以来料加工为主；20世纪80年代后期和90年代初，以进料加工为主。正是由于加工贸易从来料加工向进料加工的演变，使我国的出口商品结构从初级产品为主转变为制成品贸易为主。20世纪末期到21世纪初，以高新技术产业中的相对劳动密集型和资本密集型及非关键的技术密集型环节为主，加工贸易不仅在吸收外商投资、扩大出口、增加就业和税收方面，而且在提高国内产业竞争力，推动技术进步，参与经济全球化的竞争与合作中发挥了更大的影响力，在我国工业化进程中起到了“加速器”的作用。
（二）加工贸易区域结构。由于沿海的区位优势，中国最初的加工贸易集中在东部沿海地区，占了加工贸易的97.5%，而中西部21个省区市只占加工贸易的2.5%。90年代中期以来，加工贸易在中西部也逐渐发展了起来。主要因为对外开放的政策向内陆地区推进，国家加强了对中西部产业的扶持力度，并给予了优惠的政策支持中西部经济的发展。此外，西部地区具有发展加工贸易的特有的优势，有充裕的自然资源和大量的廉价劳动力。中西部地区借助沿海沿边地区劳动密集型产业向内陆转移的趋势，发展了劳动密集型的加工贸易。
（三）加工贸易出口商品结构。改革开放之初，我国主要以加工初级产品出口为主；到80年代后期，由于以进料加工方式为主，因此制成品出口比重增大；90年代中期以来，高新技术产品的出口迅速增长，2008年1-10月，机电产品出口额已达6931亿美元，比上年同期增长23.2%，高新技术产品出口达3507亿美元，比上年同期增长19.6%。加工贸易的迅速发展，促进并带动了高新技术在我国出口产品中的运用，大大提高了这些产品的科技含量和附加值。
三、我国加工贸易存在的主要问题
（一）我国加工贸易产业基本处于国际产业增值链条低端环节。目前，我国企业主要是作为跨国公司国际产业链中为其在下游产业开展加工或组装业务。即便是我国加工贸易发展较好的地区，比如，广东、深圳等沿海地区，其制造业加工增值环节也主要停留在主要原材料和技术设备的加工生产阶段，零部件和原材料仍是大量依赖进口，尤其是真正体现技术水平和要素含量的设备和中间投入品更是严重依赖进口。料件本地采购率低，国内产业链条短。这种状态限制着加工贸易对我国经济产业关联和技术外溢效应的发挥，致使我国加工贸易产业结构总体上仍处于传统、低技术的劳动密集型产品和中低技术(成熟技术)工序上，主体技术和加工制造档次低。
（二）我国加工贸易中高耗能、高污染产业比重大。尤其在改革开放之初，由于过于注重短期经济效应和扩大就业率，加上我国环保法规的不健全，加工技术落后，在我国加工贸易的引进和发展过程中，对自然环境造成了严重的负面影响。据测算，中国用消耗30%-40%的资源只生产世界5%左右的GDP。不仅如此，出口加工外商企业来华投资除了利用我国劳动力、土地资源外，另外还利用我国尚不完善的环保体系、扭曲的资源价格，将一些高污染、高耗能产品加工业转移到中国。世界各国工业化过程中原煤、电力消耗对GDP增长的弹性系数一般保持在0.8-1.0之间，而我国原煤、电力等能源消耗的增幅明显高于GDP增速，消耗弹性系数呈不断扩大趋势，该系数已经提高到1.6左右。
（三）我国加工贸易中外资企业占据主导地位。目前，我国加工贸易的经营主体是外商投资企业，外商投资企业在加工贸易企业中占80%，而本土的国有企业、民营企业所占比重很低。近几年外资企业加工贸易进出口平均占比超过75%，在机电产品和高新技术产品上占比更大，且外商独资进料加工贸易发展趋势增强。民族企业远未成为加工贸易的主导力量。这说明国内企业目前参与全球化的能力仍很薄弱，使得我国原有的工业基础和技术作用没有充分发挥出来，从而严重阻碍了整个加工贸易的升级和国内配套程度的提高。外资加工贸易企业集中在我国加工贸易发展最好的东部沿海地区，这导致加工贸易的配套主要是在外资企业间进行，人员流动也主要发生在外资企业间，产业关联和技术外溢效应有很大的局限性。这样，未来我国加工贸易转型升级的主动权主要掌握在外资企业手中，其发展方向和区域规划会受制于外资企业发展战略和目标。
（四）容易引起国际间的贸易摩擦。中国的加工贸易进口与出口市场较集中，进口市场以日本和我国香港、澳门、台湾省等国家和地区为主，出口市场则集中在美国、日本、欧盟。这种进出口市场的集中往往容易形成中国与欧美贸易时中方的顺差地位和对方的逆差地位，而对中国来说，这种顺差实质是华而不实的。因为美、日、欧等国将产品全部价值统计为中国对其出口，而不会减去中国加工贸易的进口额，从而出现巨大逆差，引起双边贸易摩擦。
参考文献
【关键词】进料加工来料加工增值税企业所得税
企业对外贸易中,进料加工和来料加工是企业常采取的贸易方式,两种贸易方式的不同点是:进料加工由企业用自身的外汇进口国外原材料,自行安排加工后出口,企业自负盈亏,其进口对象与出口对象无直接关系;而来料加工是由企业接受国外客商提供的原材料在国内加工成品后出口,出口企业只向外商收取加工费,供料人与产品接收人是同一人,所有权和盈亏均属于外商。由于进料加工与来料加工在原材料、产品所有权、加工企业所处的地位、产品销售方式及取得的收益方面都不同,他们所适用的增值税税收政策和在加工环节所承担的税负也有所差异。下面笔者对两种贸易方式所产生的增值税、印花税及企业所得税进行对比分析。
一、增值税对比分析
进料加工中,国家对进口料件实行保税政策(即暂不征进口环节增值税和关税),进料加工实际上经历三个过程:进口、加工及复出口。生产企业以“进料加工”贸易方式进口料件复出口的,对其进口料件应先根据海关核准的《进料加工登记手册》填具“进料加工贸易申请表”,报经其主管出口退税机关同意盖章后,再将此申请表报送其主管税务机关,允许对部分进口料件按规定税率计算税额予以抵扣。货物出口后,其主管出口退税的税务机关,在计算其退税或免抵时,也应对这部分进口料件按规定退税率计算税额并予以扣减。进料加工免、抵、退税公式:
当期应纳税额=当期内销货物的销项税-[当期全部进项税-当期不予抵扣或退税的税额]-上期未抵扣完的进项税额
其中,当期不予抵扣或退税的税额=出口货物离岸价×外汇人民币牌价×(征税率-退税率)-免税购进原材料价格×(征税率-退税率),它进入出口货物的成本,在没有内销和进项税抵扣的情况下,当期不予抵扣或退税的税额也是企业当期应交纳的增值税。
来料加工中,国家对进口料件实行保税政策,加工增值(加工费收入)部分免税,出口货物耗用国内材料所支付的进项税额不得抵扣,而应计入出口货物的成本。
由此可见,上述两种加工业务的增值税税收政策均是对进口料件实行保税,他们的差别主要体现在对出口货物耗用材料以及其他加工增值部分的增值税处理上。在理解上述相关税收政策后,我们举例来探讨进料加工和来料加工的税负关系。
例1:假定某企业是具有进出口经营权的生产企业,该企业生产的甲产品采用进口原材料和国内原材料生产而成,其中进口原材料单位成本为X元,国内原材料单位成本为Y元,加工费为Z元,产品和原材料增值税率为A%,产品出口退税率为B%,(这里假设进口原材料全部生产该产品,甲产品全部出口,企业期初进项税为零)则:
如果采取进料加工复出口形式生产产品时应交增值税为(X+Y+Z)×(A%-B%)-X×(A%-B%)-Y×A%,整理后得到应交增值税=Z×(A%-B%)-Y×B%
如果采取来料加工复出口形式生产产品时应交增值税为Y×A%
如果需要两种贸易方式所交的增值税相等,则:
Z×(A%-B%)-Y×B%=Y×A%
从上述公式可以看出:在税率保持不变的情况下,两种贸易方式所产生的税负除了与国产料件的耗用有关外,还与所收到的加工费大小及原材料金额对比有关。如果增值税率为17%,退税率为13%,根据公式Z×(A%-B%)-Y×B%= Y×A%,可知:
当Z>7.5 Y时,进料加工所产生的增值税税负大于来料加工所产生的增值税税负;
当Z=7.5 Y时,进料加工所产生的增值税税负等于来料加工所产生的增值税税负;
当Z
我们通过表1来验证两种贸易方式下企业所承担的增值税税负情况。
例2:某进出口企业的出口产品中,国外进口原材料成本10 000元,加工费为15 000元,如果耗用国内料件,相应地也应向外商收取国内料件费用,表1列示了耗用不同金额的国内原材料时两种贸易方式所产生的增值税税负对比情况。
从表1可看出:当国内料件费在0～2 000元时,满足加工费Z>7.5 Y,表中进料加工所产生的增值税税负大于来料加工所产生的增值税税负;当国内料件费在2 000元时,满足加工费Z=7.5Y,表中进料加工所产生的增值税税负等于来料加工所产生的增值税税负;当国内料件费在2000～4000元时,满足加工费Z
二、其他税负分析
企业在选择不同贸易方式时,除了要考虑增值税因素外,还要考虑印花税、城市建设维护税及教育费附加和企业所得税等因素,只有综合税负达到最低,对企业才最有利。
例3:沿用例2资料,当国内料件成本金额为1 000元时,从增值税税负来看,我们应选择来料加工贸易方式,因为进料加工贸易方式应交增值税比来料加工贸易方式多交增值税300元,那么印花税、城市建设维护税及教育费附加和企业所得税的情况又如何呢?
1.进料加工贸易方式各税种及金额如下:
应交印花税为26 000×0.03%=7.80元,城市建设维护税及教育费附加为470×8%=37.60元,企业所得税为(15 000-7.8-37.6)×25%=3 738.65元。
进料加工贸易方式共交各项税为470+7.8+37.6+3 738.65=4 254.05元。
2.来料加工贸易方式各税种及金额如下:
应交印花税为16 000×0.03%=4.80元,城市建设维护税及教育费附加为170×8%=13.60元,企业所得税为(15 000-4.8-13.6)×25%=3 745.40元。
来料加工贸易方式共交各项税为170+4.8+13.6+3 745.40=3 933.80元。
所以,当国内料件成本金额为1 000元时,满足加工费Z>7.5 Y,进料加工贸易方式所交各项税比来料加工贸易方式所交各项税金额多交320.25(4 254.05-3 933.80)元。
例4:例3中,当国内料件成本金额为3 000元时,从增值税税负考虑来看,我们应选择进料加工贸易方式,因为进料加工贸易方式应交增值税比来料加工贸易方式少交增值税300元,那么印花税、城市建设维护税及教育费附加和企业所得税的情况又如何?
1.进料加工贸易方式各税种及金额如下:
应交印花税为28 000×0.03%=8.40元,城市建设维护税及教育费附加为210×8%=16.80元,企业所得税为(15 000-8.40-16.80)×25%=3 743.70元。
进料加工贸易方式共交各项税为:
210+8.40+16.80+3 743.70=3 978.90元
2.来料加工贸易方式各税种及金额如下:
应交印花税为18 000×0.03%=5.40元,城市建设维护税及教育费附加为510×8%=40.8元,企业所得税为(15 000-5.40-40.80)×25%=3 738.45元。
来料加工贸易方式共交各项税为510+5.40+40.80+3 738.45=4 294.65元。
所以,当国内料件成本金额为3 000元时,满足加工费Z
从以上分析对比中可以看出,国内料件费用金额与加工费存在以下关系时,企业所承担的税负也不相同。当满足加工费Z>7.5 Y时,进料加工所产生的增值税大于来料加工所产生的增值税,从企业整体税负来看,进料加工贸易方式所产生的税负也大于来料加工贸易方式所产生的税负,故在其他因素相同的情况下,此时应选择来料加工贸易方式。当满足加工费Z
总之,出口企业在选择不同加工贸易方式时,除考虑不同贸易方式便捷、有效因素外,财务人员也要积极参与决策,要对不同贸易方式下各类收入、成本组成要素配比进行财务分析,综合考虑不同贸易方式下企业所承担的税负水平,只有保持各种因素综合平衡,才能达到企业经济效益最大化。
主要参考文献:
[1]邓秋华,余孝文等.国际商务会计.中国商务出版,2005.
随着我国对外贸易经济的不断发展，加工贸易的形式越来越被广大进出口企业所采纳，成对我国对外贸易中的主要贸易方式。当前，加工贸易的方式主要有”进料加工”和来料加工，其中，”进料加工”是加工贸易最主要的形式，经营单位专为加工出口商品而用外汇购买进口原料、辅料、元器件、配套件和包装物，经生产企业加工成成品或者半成品再返销出口的业务。
为减轻企业负担，支持外贸扩大出口，自1995年以来，国家对 “进料加工”项下的进口原辅料及其出口货物的品质检验费下发了一系列的文件。根据2003国家发改委、财政部制定的《出入境检验检疫收费办法》的规定， “进料加工”的出口货物品质检验费按现行国家规定标准的70%计收。既然加工贸易有如此计收费的优惠，这就需要检验检疫部门对进出口企业的贸易方式加强有效监管，防止一些不法企业弄虚作假，骗取降费的优惠。
一、对出口报检”进料加工”单证的要求
1、“进料加工”企业备案
根据2003国家发改委、财政部制定的《出入境检验检疫收费办法》的规定， ““进料加工””的出口货物品质检验费按现行国家规定标准的70%计收，且仅适用于货物总值中”进料加工”入境原料价值占50％以上的出口货物。为进一步减轻企业成本负担，检验检疫部门在问卷调研的基础上，对附合以上条款的进料企业实施备案降费措施。通过对企业进口料件合同、进口料件清单、进口料件损耗清单以及出口合同等资料的审核，确定该企业是否能享受品质检验费70%的优惠。
2.报检资料特殊性
出境报检时，企业一般需提供合同、发票、箱单等有效资料，”进料加工”企业报检时，除需提供以上资料外，还需提供《”进料加工”贸易批准证书》，该证书为外经发局所签发，内容主要体现该企业进口料件合同号及金额、出口合同号及金额、返销日期等，从文件上证明该企业为进口料件加工企业，为报检评审提供了有力证据。
3.品质检验费计收
通过降费备案审核的企业，检务人员在计收费时需仔细核对其提供的《“进料加工”贸易批准证》及《“进料加工”降费审批表》，确保货物品质费按国家规定标准的70%计收；未通过降费备案审核的企业，检务人员则需手工将其货物的品质检验费改为一般标准。
二、受理“进料加工”企业出口报检存在的弊端
1.报检评审环节无法准确核实其是否附合降费要求
由于目前对”进料加工”企业的降费备案侧重于其进料金额总值占其成品金额总值的比例，所以尚无法确定企业在每一批的进料报检时，其进口料件金额占出口成品金额是否已达50%以上。虽然对企业报检的随附单据有严格要求，但仍有个别企业弄虚作假，提供伪造报检资料，不如实填制《降费审批表》，来逃避检验和减少品质检验费计费，造成不良影响。
2.计费环节容易少计收品质检验费
由于目前的检验检疫计费系统对贸易方式为““进料加工”的”证单，品质检验费自动计收一般标准的70%，而进料总值未占成品总值50%以上的证单则需计费人员手工按一般标准计收，所以便会出现由于计费人员工作的疏忽，造成该批证单品质检验费少收的情况。
3.签证环节无力严格制约
通关单没有注明贸易方式，未能借助海关协同把关。货物通关监管和核销”进料加工”的出口业务是海关的职责，出口企业凭《出境货物通关单》办理通关手续。由于现行《出境货物通关单》并没有规定标明贸易方式，致使这种管理方式与海关监管方式存在脱节现象，海关未能辨明《出境货物通关单》所列货物是否为 ““进料加工””，从而失去借助海关协同把关，堵塞漏洞的作用。
三、加强检验检疫监管的措施
1、加强对降费备案资料的审核，实行每个加工合同备案，详细核算加工合同和出口产品的成本构成，必要时可采取现场取证的方式；在报检评审过程中进行核销，直到合同执行完毕。
2、建立”进料加工”企业信息电子台帐，由专人负责更新并及时的传达给计费人员；加强对计费人员相关内容培训，定期抽查贸易方式为“进料加工”的证单，对其计费情况进行核对，对其报检资料进行企业现场的核查。
3、通关单内容增加贸易方式，并纳入与海关联网核查比对内容之中，借助海关监管作用，防止不法企业利用检验检疫监管漏洞而达到逃避检验检疫监管的目的。
参考文献：
进料加工免抵退税政策变在哪
2013年的《12号公告》对《国家税务总局出口货物劳务增值税和消费税管理办法》（国家税务总局公告2012年第24号）文件中有关进料加工免抵退税的申报、计算方式等内容进行了调整，主要分为以下几个方面。
统一进料加工的核算方法
《12号公告》将生产企业进料加工出口货物统一改为“实耗法”，取消了“购进法”核算，并基于海关加工贸易核销数据优化进料加工业务的流程。同时，将原来企业每个手册都要备案、核销，改为只在新办法实施初期办理一次备案、年度内也只有一次性手册核销。在退税系统操作方面，取消进料加工手册登记录入、进口料件明细申报录入、进料加工手册核销录入以及进料加工免税证明的开具等，使企业在申报出口退（免）税时更加得心应手。
减少进料加工免抵退税申报环节
《12号公告》将生产企业进料加工出口货物办理免抵退税由原来五个环节简化为三个环节，即：“申报确认计划分配率”（这个环节每个企业只需进行一次）、“按计划分配率计算出口增值部分申报免抵退税”、“对上年度海关已核销的手册统一进行核销并对前期数据进行调整”。
出口退（免）税申报调整趋于规范
根据《61号公告》和《30号公告》两个文件，结合《12号公告》相关规定，生产企业进料加工免抵退税的申报可归纳为，出口并按会计规定做销售的货物，应在财务作销售收入次月的增值税纳税申报期内，向主管税务机关办理增值税纳税和免抵退税相关申报。在出口之日次月起至次年4月30日前的各增值税纳税申报期内，收齐单证（凭证）且信息齐全时，向主管税务机关进行正式申报增值税免抵退税及消费税退税。同时，申报退（免）税的出口货物，须在退（免）税申报期截止之日内收汇，并按规定提供收汇资料。生产企业逾期的不得申报免退税。
免抵退税数据变化的调整
生产企业进料加工已申报免抵退税的，如果发生退运或退税改为免税及征税时，在本年度的采用负数冲减相关数据，跨年度的采用追回已退（免）税款的方式，统一改为全部采用负数冲减的方式。
进料加工免抵退税计算的调整
根据《12号公告》规定，生产企业进料加工出口货物在申报免抵退税时，以收齐凭证且信息齐全的进料加工出口货物人民币离岸价扣除其耗用的保税进口料件金额后的余额计算免抵退税额。
计算公式的变化如下：
（1）进料加工出口货物免抵退税额=[出口货物离岸价（单证收齐且信息齐全并收汇）-出口货物耗用的保税进口料件金额]×外汇人民币折合率×出口货物退税率；
（2）出口货物耗用的保税进口料件金额=进料加工出口货物人民币离岸价（单证收齐且信息齐全并收汇）×进料加工计划分配率；
（3）进料加工计划分配率=计划进口总值÷计划出口总值×100%；
（4）进料加工出口货物不得免征和抵扣税额=[出口货物离岸价（单证收齐且信息齐全并收汇）-出口货物耗用的保税进口料件金额]×外汇人民币折合率×（出口货物征税率-出口货物退税率）。
外汇核销及手册核销的处理
取消出口货物外汇核销制度
《国家税务总局关于货物贸易外汇管理制度改革全国推广后有关出口退税问题的通知》（国税函〔2012〕340号）规定，“自2012年8月1日起报关出口的货物，企业申报出口退（免）税时，无须向税务部门提供出口收汇核销单；税务部门审核出口退税时，不再审核出口收汇核销单及相应的电子核销信息。”2012年外汇制度的变化，使出口退（免）税申报与外汇核销相关联的内容不复存在。因此，《30号公告》明确，自2013年8月1日起，出口企业申报退（免）税的出口货物，须在退（免）税申报期截止之日内收汇，属于政策规定重点监管的企业还应提供收汇凭证办理出口退（免）税。
进料加工手册核销期限转变
原政策规定使用手册的企业每一本在海关核销完毕后，应在次月的增值税纳税申报期内到所在地主管税务机关进行手册核销，电子账册则根据规定的核销期限进行核销。《12号公告》对手册核销放大了期限，不论是使用纸质手册的企业还是使用电子账册或手册的企业，自2014年1月1日起，企业应在本年度4月20日前，向主管税务机关报送《生产企业进料加工业务免抵退税核销申报表》及电子数据，申请办理上年度海关已核销的进料加工登记手（账）册项下的进料加工业务核销手续。也就是说，企业在上年度已在海关核销的手册及或电子账册，每年只需集中办理一次核销即可。企业申请核销后，主管税务机关将不再受理其上一年度进料加工出口货物的免抵退税申报，使企业与主管税务机关的工作量大大减少。
手册核销的流程操作
企业在每年的4月20日前，应向主管税务机关申请办理上年度已在海关办理手册核销的税收核销手续。主管税务机关在出口退税审核系统中通过提取海关的企业进、出口数据并加以计算，生成《进料加工手（账）册实际分配率反馈表》，交企业确认。经企业确认后，主管税务机关根据企业确认的实际分配率对年度进料加工业务进行核销，并将生成的《生产企业进料加工业务免抵退税核销表》反馈给企业。企业在系统中读入主管税务机关反馈的信息时，系统会显示该表的具体数据，并在次月与当期的免抵退税申报汇总表数据进行调整，自动生成不得免征和抵扣税额及免抵退税额，生成最终正确的数据。
进料加工案例分析
根据以上进料加工政策的变化，现以生产企业首次发生进料加工业务为例，对其申报免抵退税的操作过程进行解析。例如，乙生产企业为一般纳税人具有进出口经营权，属于出口收汇非重点监管企业。2013年10月份在海关办理了《进料加工登记手册》，手册中计划进口总值为40000美元，计划出口总值为50000美元。在当月乙企业进口保税料件40000美元，进口当日的美元汇率为6.15，国内采购辅料10000元，增值税进项税额为1700元，货款均已支付。11月份，乙企业产品加工完毕并全部报关出口50000美元，单证收齐且信息齐全，出口当月1日美元汇率为6.13，（假设该企业在申报期内按期收汇取得了相关凭证）。月底该手册在海关已核销完毕，实际进口料件及出口货物金额与手册一致。已知出口货物的销售成本为280000元，出口货物征税率为17%，退税率为15%。2014年4月份，甲企业向主管税务机关申请办理进料加工税收核销手续。以上各月没有发生其他业务。甲企业的申报操作程序如下（单位：元，下同）。
10月份业务发生的处理
10月底，甲企业需要对进口料件和国内采购材料做账务处理。同时，在出口退税申报系统录入有关数据，并在下月的增值税纳税申报期内向主管税务机关报送《进料加工企业计划分配率备案表》及电子数据。主管税务机关对企业申报的计划分配率电子数据反馈后，企业在退税系统中做读入和相关处理。
当期应纳税=当期销项税额-（当期进项税额-当期不得免征和抵扣税额）-上期结转留抵进项税额=0-1700=-1700（元），当期期末留抵税额为当期进项税额，即1700元。
进口时为保税原料因此无进项税额，应付国外进料款=40000×6.15=246000（元）
11月份业务发生的处理
（1）11月份出口货物实际出口50000美元与计划出口额相同，计算耗用的保税进口料件金额为：
计划分配率=计划进口总值÷计划出口总值×100%=40000÷50000×100%=80%
进料加工出口货物耗用的保税进口料件金额=进料加工出口货物人民币离岸价（单证收齐且信息齐全并收汇）×进料加工计划分配率=50000×6.13×80%=245200（元）
（2）进料加工出口货物不得免征和抵扣税额=[出口货物离岸价（单证收齐且信息齐全并收汇）-出口货物耗用的保税进口料件金额]×外汇人民币折合率×（出口货物征税率-出口货物退税率）=（50000×6.13-245200元）×（17%-15%）=1226（元）
进料加工出口货物免抵退税额=[出口货物离岸价（单证收齐且信息齐全并收汇）-出口货物耗用的保税进口料件金额]×外汇人民币折合率×出口货物退税率=（50000×6.13-245200元）×15%=9195（元）
（3）当期应纳税额=当期销项税额-（当期进项税额-当期不得免征和抵扣税额）-上期结转留抵进项税额=0-（0-1226）-1700=-474（元），即本期期末留抵税额=474（元）
（4）进料加工出口货物应退税额=本期期末留抵税额=474（元）
（5）进料加工出口货物免抵税额=进料加工出口货物免抵退税额-进料加工出口货物应退税额=9195元-474元=8721（元）
12月份业务发生的处理
12月初进行增值税纳税申报及免抵退税相关申报，在退税系统中录入进料加工明细申报数据和汇总申报数据后，在申报期内向主管税务机关进行预申报。经主管税务机关审核通过，再申报增值税纳税申报，并按预申报的结果生成正式申报数据，打印报表携带纸质表格及电子数据进行免抵退税正式申报。月底，经主管税务机关正式审核通过，企业根据免抵退申报汇总表对应退税额等进行账务处理。
海关已核销手册申报税收核销
2014年4月份，企业应在退税系统录入进料加工登记手册核销数据，生成进料加工核销申报电子数据。企业在系统中打印《生产企业进料加工业务免抵退税核销申报表》，加盖公章后携电子数据一并向主管税务机关申请核销。主管税务机关审核后，生成《进料加工手（账）册实际分配率反馈表》反馈给企业。企业对反馈信息读入系统后，逐条核对进料加工出口报关单核销数据与企业实际情况是否相符。比对不符的，企业应对有关数据做调整补录，然后再次向主管税务机关申请核销。如此反复，直到相符为止。核对相符后，企业在退税系统中加以确认，并在纸质反馈表上加盖公章后交还给主管税务机关。主管税务机关进行复核后，把审核系统自动生成的《生产企业进料加工业务免抵退税核销表》再次反馈给企业。企业把反馈信息读入系统后，最终确认上年度已核销手册的实际分配率，此分配率也是本年度所有进料加工业务的计划分配率。企业的出口退税申报系统在次月将根据进料加工业务免抵退税核销反馈情况，对前期按计划分配率计算的免抵退税额及不得免征和抵扣税额进行调整，并把调整金额自动显示在《出口货物免抵退税申报汇总表》上，经计算该手册的实际分配为40000美元÷50000美元×100%=80%，由于计划分配率与实际分配率相同。所以，该手册的税收核销无差额调整。至此，进料加工出口业务的整个操作程序全部完成。本案例只列举了新办进料加工时一种确定计划分配率的情形，另外，还有已发生进料加工业务并核销手册的及已发生进料加工业务未核销手册的两种确定计划分配率的方式，本文中不再一一表述。