应纳税所得额计算中的纳税调减

一、企业所得税年度纳税申报的一般操作

第一步，填报列示各类调整项目的附表。企业所得税年度纳税申报表体系，包括申报表的主表（以下简称主表）和十几份附表，其中涉及应纳税所得额（以下简称应税所得或所得额）纳税调整的，除具有汇总性质的附表三《纳税调整项目明细表》外，还有将调增调减项目进行分类汇总的附表，这些附表中涉及纳税调减的，包括：附表一《收入明细表》、附表二《成本费用明细表》、附表四《企业所得税弥补亏损明细表》等。

填报附表三之前，应先将以上表格中相关项目填齐加总，而后过入附表三相关行次各列。

第二步，填列附表三《纳税调整项目明细表》：（1）将以上各附表的加总数过入附表三相关行次的第3或第4列；（2）将未专门设置附表的应调整事项，如职工教育经费跨年扣除这类调整事项，直接填入附表三相关行次的各列。

第三步，填列申报表主表。将附表三第55行“合计”第3列、第4列分别填入主表第14行“加：纳税调整增加额”和第15行“减：纳税调整减少额”，并同时填写第16行至第21行“其中”各项目金额。

另外，以当年所得弥补以前年度亏损的，应先写附表四，尔后将附表四第6行第10列金额直接过入主表第24行。

1.减免税和加计扣除、减计收入项目。

（1）国债利息收入等。《企业所得税法》和财政部、国家税务总局《以下简称总局》财税［2008］1号文件规定，企业持有财政部发行的国债取得的利息收入，免税；证券基金从证券市场中取得的收入，投资者从证券基金分配中取得的收入，证券投资基金管理人运用基金买卖股票、债券的差价收入，均暂免税。因此，企业计税时，上述各项收入已计入当期损益的，应调减所得额。年度纳税申报时，上述免税收入应分别填写在附表五第2行、第5行（尔后汇总填入附表三，下同）。

（2）权益性投资收益：居民企业直接投资于其他居民企业取得的权益性投资收益，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的权益性投资收益，除连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益外，应确定为免税收入。因此，凡取得上述免税收入并计入当期损益的，应按计入损益的投资收益调减应税所得。年度申报时，该项免税收入应填写在附表五第3行。

（3）技术转让收入。一个纳税年度内，居民企业技术转让所得（转让收入减去相应成本、费用后的余额，作者注）不超过500万元的，免税；超过500万元的部分，减半征税。因此：①居民企业技术转让所得为500万元或不足500万元的，按技术转让所得调减应税所得；②所得超过500万元的，应调减所得额＝500＋（全部转让所得－500）×50%。年度申报时，该项免税收入应填写在附表五第5行。

（4）成本费用加计扣除：①企业开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在据实扣除的基础上，按研究费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。②企业安置残疾人的，按照支付给残疾人的工资100%加计扣除。③企业安置国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，按国务院规定办法扣除。

因此，企业计税时，应按照上述规定的比例和方法计算的应加计扣除金额，调减应税所得。年度申报时，该项加计扣除，应填写在附表五第10、11、12行。

（5）减计收入。企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产符合国家或行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。因此，符合该项条件的企业，计税时应按当年上述合格产品销售收入的10%调减应税所得。此外，对于符合减免税条件的大农业项目，其所得已计入会计损益的，计税时应按免税所得或减税所得额调减应税所得。年度申报时，应将调减项目、金额分别填入表五第7行和第15行至28行。

2.会计上确认收入、税务上不确认收入的调减项目。

（1）股权投资贷差。新的会计准则（以下简称新准则）规定，采用权益法核算长期股权投资时，初始投资成本小于投资时应享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额，其差额作为营业外收入计入当期损益，但税法上不认可这一收入。因此，计税时应按计入损益该项差额调减应税所得。该项调减应直接填写在附表三第6行第4列。

（2）公允价值变动净收益。新准则规定，以公允价值进行后续计量的金融工具和投资性房地产，公允价值变动形成的利得应计入当期收入，但税法对此并不认可。因此，计税时，应按计入当期损益的金融工具或投资性房地产的公允价值变动净收益调减应税所得。该项调减应直接填写在附表七各有关行次。

按照国家税务总局（以下简称总局）国税函［2008］264号文件（以下简称264号文件）的规定：企业外币货币性项目汇率变动净收益计入当期损益的，税收上不确认所得，计税时也应调减应税所得。该项调减应直接填写在附表三第19行（其他）第4列。

（3）权益法下的投资收益。会计准则规定，采用权益法核算长期股权投资时，被投资单位年终实现净利润，投资企业应按其享有的份额确认投资收益，但税法规定只有在被投资单位实际分配利润（作分配利润的账务处理）时才确认投资收益。因此，采用权益法确认当期投资收益（利得）的，计税时应按当期计入损益（贷方）的投资收益调减应税所得。该项调减应直接填写在附表三第7行第4列。

（4）所得税先征后返。新准则规定：企业收到先征后返所得税款，应计入营业外收入；但财政部、总局财税［2007］80号文件规定：企业按照国务院财政、税务主管部门有关文件规定，实际收到具有专门用途的先征后返所得税款，暂不计入取得当期的应税所得。因此，凡取得先征后返所得税计入当期利润总额且符合上述不计税条件的，计税时应调减应税所得。该项调减应填写在附表五第5行。

3.“相反的纳税调整”中的调减项目。

（1）准备金。《企业所得税法》第十条规定，未经核定的准备金支出，不得在税前扣除。鉴于按会计制度计提各项准备金导致的损失均计入当期损益，因此在提取准备金的当年年末，均应作调增应税所得的纳税调整；当以后年度因价值恢复时转回、处置资产时转销、实际发生损失或支付费用而冲减准备金时，应按准备金的冲减额调减应税所得。该项调减应填写在附表十各有关行次和栏目（列）。

另外，计提减值准备后的资产须少提折旧或摊销，因此每年应按少提的金额调减应税所得。该项调减应直接填写在附表九各有关行次和栏目（列）。

（2）预计负债。新准则的规定：企业的或有损失符合相关确认条件的，应确认为预计负债，其损失计入当期损益，这也是税法所不承认而应调增应税所得的项目。因此，相关预计负债转回（原确认损失的条件消除）、转销（可在税前扣除的损失实际发生）时，也应相应调减应税所得。

其他按规定确认的负债，如果确认时导致的成本费用按税法规定只能在以后期间扣除的，也应与预计负债一样，确认负债时调增应税所得，而在以后期间相关成本费用发生时调减应税所得。上述两项调减应直接填写在附表三第40行条4列。

（3）开办费。新准则规定：开办费发生时应直接计入筹建期间的管理费用，不纳入费用资本化范畴，按照总局国税函［2010］79号、［2009］98文件的规定，企业从事生产经营之前进行筹办活动期间发生筹办费用支出，不得计算为当期亏损，应在生产经营开始时，一次扣除或不低于三年分期摊销。这样，当筹建期间发生的开办费并计入损益时，应调增应税所得；而筹建期结束后按税法规定摊销开办费时，则应按当年摊销的开办费调减应税所得。该项调减应计入附表九第14行第6、7列。

（4）视同销售的销售成本。对于会计上不确认收入和成本而税收上作为视同销售确认收入处理的项目，应填入附表一并在附表三第2行第3列调增应税所得，因此也应相应地在附表二第12至15行填列，并将附表二第12行金额过入附表三第21行第4列。

（5）限量扣除的股权投资损失。计税时应按本年发生的上述损失大于当年实现的股权投资收益和股权转让所得之和的差额，调增应税所得。以后年度以实现的股权投资收益和股权转让所得抵扣时，应按其两者之和在不超过剩余抵扣额的范围内调减应税所得；如果第5年末仍未抵扣完毕，则应在第6年末按其余额，调减应税所得。该项调整应填写在附表十一各行次、栏目（列）和补充资料中。

（6）已实现所得分期确认：①凡经税务机关核准分年计入应税所得的、而会计上已全部计入当年损益的上述债务重组收益，在取得的当年，应按实际收益与当年应计入应税所得的差额，调减应税所得；以后年度再按税务上每年应分配收益调增应税所得。该项业务调减部分应分别计入附表一第23行和附表三第19行第4列。②新准则规定：与资产相关的政府补助，或用于补偿以后期间的相关费用或损失的政府补助，均确认为递延收益，并在费用、损失发生时计入损益，或者在资产使用寿命期间内分配计入损益，但税法规定在收到时计入当期收益，而搬迁补偿收入则在规划搬迁次年起第6年确认搬迁补偿所得。因此，收到这些补助时，应在收到的当年（搬迁收入则在规划搬迁次年后第6年），按收到金额与当年会计上分配计入之间的差额调增应税所得，而以后年度（搬迁补偿收入则在税收上确认搬迁补偿所得之前和第七年以后各年），应在会计上分配计入当期收益时，按当年确认的该项收益调减应税所得。该项调减应直接填入附表三第11行第4列。

（7）职工教育经费和广告宣传费超支。新税法规定，企业职工教育经费和广告宣传费分别在工资总额2.5%和营业收入15%范围内据实列支，超过部分无限期结转扣除。因此，超支时应按超支数调增应税所得，在以后年度用结余限额抵扣结转数时，应按抵扣的结转额调减应税所得。该项调减中职工福利费部分应直接填写在附表三第24行第4列；广告宣传费部分应填写在附表八相关行次。

4.弥补以前年度亏损。

《企业所得税法》规定，企业发生亏损，可以用以后年度实现的应税所得弥补，但延续弥补的期限最多不超过5年。据此，如果以税前利润弥补以前年度按税法计算的亏损时，应按税法规定计算的当年应税所得与需要且应该在税前弥补的亏损额两者中较低者，调减应税所得。该项调减应直接填写在附表四各行次，尔在将该表第6行第10列金额填写在主表第24行。

（作者单位：江苏涟水县审计局）