构建企业内部控制环境体系

1992年美国的COSO报告认为，内部控制由五个相互影响的部分构成，即控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监控。COSO报告确立了内部控制环境的基础性地位，控制环境在强化内部控制中的作用也得到了广泛的认同。COSO报告对内部控制环境定义的特点是注重企业内部的“软环境”，但随着企业竞争和开放式经营的外界环境的变化，将给内部控制的对象和范围等方面带来影响。因此，有必要对COSO报告中关于控制环境的内容进行扩展。

一、COSO框架的内部控制环境及其缺失

COSO对控制环境的描述是：内部控制环境主要指企业的核心人员以及这些人的个别属性和所处的工作环境，具体包括个人诚信正直、道德价值观与所具备的完成组织承诺的能力、董事会和稽核委员会、管理层的经营理念与营运风格、组织结构、公司治理、权责划分和人力资源的政策与程序。

相对于以前的内部控制理论，COSO报告把控制环境包括进来已经是一个很大的进步。在COSO框架中，控制环境是其他内部控制组成部分的基础，为他们提供秩序和结构。控制环境的重要性毋庸置疑，但是从COSO报告对于内部控制环境的界定来看，它所定义的内部控制环境仅局限为一种企业内部的控制环境，而忽略了企业外部对内部控制有重要影响的环境要素，如整个社会的经济形势、道德环境、法律环境、政府角色和作用等。虽然这些外部要素是企业的不可控要素，但是他们都会对内部控制的建立、实施以及评价产生重要影响，对内部控制有着极强的导向性和约束性，影响其他内部控制组成部分的设计、执行与监控，是其他制度设计赖以成功的根本。可以说，企业内部的小环境受制于企业外部的大环境。因此，COSO报告中控制环境的内容无疑具有很大的局限性。

二、对内部控制环境体系的重新构建

（一）体系构建。通过以上分析，现将外部环境要素纳入内部控制环境体系，构建如图1所示。（图1）

（二）内部控制外部环境要素。鉴于已有大量学者对内部环境要素进行了深入的研究，在此仅对外部环境要素进行分析。

1、经济形势。在经济全球化的趋势下，市场竞争将更为激烈，而企业提高效率的努力程度也会越高。也就是说，竞争将促使企业改善内部控制，进而达到提高效益的目的。改善激励机制对提高企业效益有很大的作用，而激励机制只有在竞争条件下才能发挥作用。所以，竞争激烈的经济形势将推动企业组织形式和管理机制（包括激励机制）的改善，从而促进内部控制的优化。

2、法律环境。内部控制是为企业取得经营效果、保证财务报告的可靠性、遵循适当的法律法规等而提供合理保证的一种过程。因此，所有对企业经济行为具有约束力的法律法规都应成为内部控制法律环境的组成内容。一方面内部控制要保障企业经济行为合法合规。内部控制主要体现在制定的一些制度、政策和程序中，这些工具本身可能就是法规的一个部分。随着开放型经济的发展，各国企业所面临的法律法规越来越多，如果企业不去了解学习这些法律规范，必将面临巨大的违法风险。只有内部控制的设计人员、管理人员、实施人员、评价人员都知法懂法，才能更好地开展内部控制工作；另一方面内部控制本身也应该是一个有法可依的管理过程，这样的内部控制才具有权威性。内部控制有关法规的制定和执行直接影响着内部控制的效果，只有相关的法规完善了，才能使内部控制本身更加合理、更加有效。因此，法律环境对内部控制有着不可忽视的影响，既可能推动内部控制的发展，也可能阻碍内部控制的发展。同时，内部控制离不开法律法规的指引，而在内部控制发展的同时也促进法律法规不断完善，两者相辅相成。.

3、信息技术。人类社会已经步入了知识经济时代，信息技术空前发展。一方面知识已经成为企业发展的首要资本，无形资产在企业中所占比重越来越大。同时，知识的不断更新和运用，使得内部控制内容不断扩大，内部控制对象日益复杂。内部控制对象由工业经济下内部控制对象的清晰可辨性转变为知识经济下内部控制对象的模糊性。这也使得企业的经营风险和财务风险以及内部控制对风险评估的难度都大大增加；另一方面技术的进步也为内部控制水平的提高提供了技术保障。随着企业规模的不断扩大，企业与外界的交流大大增加，网络环境为这种交流提供了极大的便利性，网络技术成为企业间沟通不可或缺的工具，企业能够获得更为准确、及时的信息。比如，公司实行ERP管理，对企业内部的人、财、物、信息等各类资源进行整合，提高企业的生产效率，增强竞争力。如果没有Internet技术，这种把企业业务数据全部在线处理的现代管理手段根本无法实施，内部控制更是无从谈起。

4、政府管制。内部控制的目标与政府的经济管理目标有着同一性，就是保证企业生产经营高效、合规地进行。所以，内部控制体系的完善必然会体现出政府管理职能对其产生的影响。政府为了履行经济管理职能，更好地运用宏观手段对企业进行调控，一方面会不断的出台宏观政策加以指导，其中不乏关于内部控制的规定。纵观各国内部控制的发展，政府对内部控制发展的促进作用集中体现在对内部控制制度的制定上。绝大多数国家都针对内部控制问题由政府机关或其他机构制定相关的原则性规定。比如，内部控制要保障企业经济行为合法合规。内部控制的目标、内容、实施过程以及效果评价都必须严格遵循此纲领。这种由政府及其相关机构制定的内部控制原则必然对企业内部控制产生极大的影响；另一方面政府还会监督企业对这些法规制度的执行情况。比如，国资委、证监会、银监会等部门都是政府为监督各行业而成立的相关部门。政府制定的法律规范和这些部门的管理模式都会对企业的内部控制产生影响。

5、其他要素。比如，外界舆论、道德约束、独立第三方――注册会计师的评价等都会对企业的内部控制产生相应的影响。

综上所述，控制环境是内部控制的基础，在对内部控制环境要素的研究中，我们应该将内部环境要素与外部环境要素综合起来加以考虑，企业的经济活动就存在于上述内外部因素共同构成的控制环境之中，因此对内部控制环境体系的重新构建十分必要。