谈新会计准则的实施对特殊原始凭证的需要

【摘要】 本文提出：新会计准则的有效实施需要特殊原始凭证，并对特殊原始凭证的构成内容进行了分类探讨。

【关键词】 新会计准则；特殊原始凭证；实施

一、特殊原始凭证的提出

按照会计学教材的定义，原始凭证又称原始依据，是在经济业务发生或完成时取得或填制的，用以记录、证明经济业务已经发生或完成的资料或单据，是进行会计确认、计量的最重要资料。

2006年财政部新颁布的《企业会计准则》对大量的会计事项提出了新的规范性要求，比如企业资产发生减值的，应在期末确认资产减值损失，计提资产减值准备；投资性房地产、生物资产、金融资产等采用公允价值计量的，应在期末对这些资产采用公允价值计量，将公允价值变动损益计入当期损益；与或有事项相关的义务满足条件的，应当确认为预计负债，其中包括固定资产的预计处置费用和授予后不能立即行权的股份支付，还包括计入应付职工薪酬的职工辞退福利等。对这样事项的确认和计量，应当取得恰当的原始凭证予以支持，因为我国《会计基础工作规范》第五十一条中对记账凭证的规定为：“除结账和更正错误的记账凭证可以不附原始凭证外，其他记账凭证必须附有原始凭证。

但是，就上述需进行会计处理的事项而言，一般没有与之对应的企业实际发生的诸如货币资金收付、物资领用等的经济业务，例如，预计固定资产处置费用时，固定资产的处置业务还未实际发生，是在未来才会发生的。相比较之下，虽然诸如固定资产折旧、无形资产摊销等的会计处理也没有与之对应的企业实际发生的经济业务，但是计提折旧、摊销所依据的总金额，亦即固定资产的应计折旧额或无形资产的价值，是根据企业实际发生的经济业务形成的实际成本确定的，具体到记账凭证及其相关原始凭证的编制上，其金额仍然有据可依。

为了与传统的原始凭证（如购销发票、收据、入库出库单、折旧计算表和无形资产价值摊销表等）相区别，笔者将上述新会计业务所需的原始凭证称为特殊原始凭证，即进行资产公允价值变动、预计负债以及资产减值等会计确认、计量和报告的依据。

二、对特殊原始凭证构成内容的分类探讨

新会计准则中多处提到的“确凿证据”，实际上就是在本文所探讨的特殊原始凭证范围之内。仔细分析新会计准则及其指南对公允价值计量的金融资产、投资性房地产、生物资产和预计负债、股份支付及资产减值等会计处理的相关规定，笔者认为，本文所述的特殊原始凭证从形成来源上有取自于企业外部与取自于企业内部之分。

（一）取自于企业外部的特殊原始凭证

这样的特殊原始凭证应包括：活跃市场、市场价格及市场上其他相关信息的证据，企业经营所处的经济、技术或者法律等环境方面的证据和其他外部来源的证据。

1. 活跃市场、市场价格及市场上其他相关信息的证据。

按照新会计准则的要求，此类特殊原始凭证将在以下各个方面发挥重要作用：

首先，确定资产等的公允价值。根据投资性房地产及生物资产准则及其指南，企业采用公允价值模式计量投资性房地产（生物资产），要能够从活跃的房地产（生物资产）交易市场上取得同类或类似房地产（生物资产）的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产（生物资产）的公允价值作出合理的估计。根据股份支付准则及其指南，对于授予的存在活跃市场的期权等权益工具，应当按照活跃市场中的报价确定其公允价值。根据金融工具确认和计量准则及其指南，存在活跃市场的金融资产或金融负债，活跃市场中的报价应当用于确定其公允价值；金融工具不存在活跃市场的，企业应当采用估值技术确定其公允价值；采用估值技术确定金融工具的公允价值时，应当尽可能使用市场参与者在金融工具定价时考虑的所有市场参数，包括无风险利率、信用风险、外汇汇率、商品价格、股价或股价指数、金融工具价格未来波动率、提前偿还风险、金融资产或金融负债的服务成本等。此外，根据资产减值准则及其指南，不存在销售协议但存在资产活跃市场的，应当按照该资产的市场价格确定该资产的公允价值。

其次，确定资产是否减值。根据资产减值准则及其指南，资产可能发生了减值的迹象包括：（1）资产的市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间的推移或者正常使用而预计的下跌；（2）资产所处的市场在当期或者将在近期发生重大变化，从而对企业产生不利影响；（3）市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低。根据生物资产及其指南，生物资产可能发生减值的迹象包括：（1）因遭受病虫害或动物疫病侵袭，造成消耗性或生产性生物资产的市场价格大幅度持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望；（2）因消费者偏好改变而使企业消耗性或生产性生物资产收获的农产品的市场需求发生变化，导致市场价格逐渐下跌；（3）因企业所处的经营环境，如动植物检验检疫标准等发生重大变化，从而对企业产生不利影响，导致消耗性或生产性生物资产的市场价格逐渐下跌。

再次，确定折现率。新准则体系在很多会计事项的计量上需要确定折现率，如计量资产减值时可收回金额的计算、预计固定资产处置费用、金融工具公允价值的计量等，并将折现率的确定基础设定为市场利率或市场收益率。

2. 企业经营所处的经济、技术或者法律等环境方面的证据。

此类证据的运用，可在以下方面发挥重要作用：

（1）确定资产是否发生了减值。根据生物资产准则及其指南，企业因遭受火灾、旱灾、水灾、冻灾、台风、冰雹等自然灾害、遭受病虫害或动物疫病侵袭以及企业所处经营环境（如动植物检验检疫标准等）发生重大变化而造成生物资产减值的，需要提供这方面的证据；根据金融工具确认和计量准则及其指南，金融资产发生减值的迹象包括债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本等，也需要提供这类证据。更广义地说，资产减值事项有很多取决于企业经营所处的经济、技术或者法律等环境方面的变化，而这样的事项都需要有相应的原始凭证予以证明。（2）预计资产未来现金流量。根据资产减值准则及其指南，预计资产的未来现金流量的基础之一是经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，而财务预算或者预测数据需要建立在对企业经营所处的经济、技术或者法律等合理预测的基础上。在对预算或者预测期之后年份的现金流量进行预计时，所使用的增长率除了能使企业证明更高的增长率是合理的之外，不应当超过企业经营的产品、市场、所处的行业或者所在国家或者地区的长期平均增长率，或者该资产所处市场的长期平均增长率。可以说，在进行这样的会计处理时，也必须有能够说明此类事项的原始凭证。

3. 其他外部来源的证据。

（1）同行业类似资产的最近交易价格或者结果。资产减值准则及其指南规定，在不存在销售协议和资产活跃市场的情况下，可以参考同行业类似资产的最近交易价格或者结果估计资产的公允价值。这应当是确认此类业务的所需原始凭证的基本方向。（2）有关发行方或债务人的证据。根据金融工具确认和计量准则及其指南，金融资产发生减值的迹象包括发行方或债务人发生严重财务困难，债务人违反了合同条款，债务人很可能倒闭或进行其他财务重组以及因发行方发生重大财务困难、该金融资产无法在活跃市场继续交易等。若有这类事项发生，也需要有有力的证据说明。（3）国家法律和行政法规、企业的律师或法律顾问出具的意见书。企业在确认、计量和报告因未决诉讼、对外提供担保产生的预计负债以及预计资产的处置费用时，都需要此类证据。

（二）取自于企业内部的特殊原始凭证

1. 用来表明资产发生了减值的证据，包括表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏的证据、表明资产已经或者将被闲置、终止使用或者计划提前处置的证据以及表明资产的经济绩效已经低于或者将低于预期的内部报告。

2. 公平交易的销售协议。资产减值准则及其指南规定，资产的公允价值首先应当根据公平交易中的销售协议价格确定。这就需要企业提供公平交易的销售协议。

3. 企业最近的财务预算或者预测数据。根据资产减值准则及其指南，预计资产的未来现金流量的基础之一是经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据。财务预算或者预测数据是企业内部编制的。

4. 企业的相关历史数据。企业管理层在确定各关键假设相关的价值时，应与企业历史经验或者外部信息来源相一致；企业应当根据以前年度与之相同或相类似的、具有类似信用风险特征的应收款项组合的实际损失率为基础，结合现时情况确定本期各项组合计提坏账准备的比例，据此计算本期应计提的坏账准备。这就需要提供企业的相关历史数据。

5. 有关资产组认定的证据。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。这需要企业的内部报告。

6. 债务重组计划。金融资产发生减值的客观证据，包括债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步。这需要债务重组计划作为证据。

7. 股份支付协议。股份支付的确认和计量，应当以真实、完整、有效的股份支付协议为基础。

8. 企业正式的解除劳动关系的计划或提出的自愿裁减建议，以此为基础确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债。

9. 详细、正式的企业重组计划，以此为基础确认因企业承担重组义务而应予确认的预计负债。

新的《企业会计准则》的实施需要多种多样的特殊原始凭证，以上的列举不可能穷尽所需要的所有特殊原始凭证。此外，对大多数会计事项的处理，既需要外部来源的特殊原始凭证又需要内部来源的特殊原始凭证。例如，预计资产的处置费用，既需要国家法律和行政法规方面的文件、企业的律师或法律顾问出具的意见书、企业经营所处的经济、技术或者法律等环境方面的证据，又需要企业的相关历史数据来证明企业管理层确定的各关键假设相关的价值的合理性。

原始凭证是会计确认、计量的原始依据，若没有与资产公允价值变动、预计负债以及资产减值相关的原始凭证，就无法形成上述事项的会计处理依据，企业就很容易发生以资产减值、公允价值变动来操纵盈余、降低会计信息质量的行为，从而使新会计准则难以得到有效实施。

【主要参考文献】

[1] 中华人民共和国财政部.企业会计准则，2006.

[2] 中华人民共和国财政部.企业会计准则――应用指南，2006.