谈自创商誉确认

商誉一般可分为自创商誉和外购商誉。外购商誉是企业在合并时产生的、控股公司所付出的购买价格高于（或者低于，一般为高于）被控股公司可辨认净资产公允价值的差额部分。由此可见，企业为取得外购商誉支付了一笔金额，在会计上要反映这项支出。自创商誉是企业内部通过研究、开发、广告、宣传、教育、培训等活动而自行创造的。外构商誉在会计上是可以确认的，但对于自创商誉是否在会计上确认，有两种不同的观点：现行公认会计原则认为，只有在企业合并中取得的外购商誉，才能在会计上加以确认；外购商誉以外的非外购商誉，不能确认。而葛家澍教授却指出：“自创商誉之所以长期在会计上得不到反映，是由于传统会计有一些框框难以突破……会计中的一些传统偏见应当逐步改变……”笔者认为，自创商誉是企业固有商誉的确认和价值反映，在当前的知识社会经济形势下，会计应对企业的自创商誉予以确认。

一、自创商誉符合资产的定义

我国2001年颁布的《企业会计制度》中将资产定义为：资产指过去的交易或事项所形成的，并由企业拥有或者控制的资源，该资源预期会给企业带来经济利益。同时指出：无形资产是指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。自创商誉是没有实物形态的，企业以前特定交易或事项形成的，为企业拥有或控制的，且能为企业带来超额的未来经济利益，这显然是符合无形资产及资产的定义。

二、自创商誉具有可计量性

会计是门计量科学，但并不是十分精确的计量科学，会计计量的对象是不断变化着的资金运动。对于这一动态的过程，精确无误的计量是不可能的，也是不必要的。因此，在会计计量中允许一定程度的估计和判断，正是对客观经济环境不确定性的一种理智的反映。只要计量的对象是真实存在，计量的假设是合理的，计量的过程可验证，其计量结果就可以接受。自创商誉所要确定的各项因素中，如行业平均报酬率，企业预计的超额盈利和贴现率，都可以根据同行业的有关数据，企业历史数据，市场通行利率等，结合环境因素的变化和企业可能的经营举措，综合加以确定。至于贴现期，即企业的经营期限或超额盈利可能持续的期限在不存在明显的相反证据的情况下，可以假定是无限的，这与持续经营假设是一致的。由此可知，自创商誉也是可以加以计量的。

三、确认自创商誉是权责发生制原则的要求

权责发生制原则要求企业收入和费用的确认均以权利已经形成和义务已经发生为标准，每笔收入都应当与相应的费用配比。自创商誉因为是没有直接相关的现金流入的经济业务，现行公认会计原则不予每期确认。而只把为企业将来产生现金流入所支付的巨额费用在发生当期一次性确认，使各期收入与各期费用无法配比，实际上是遵循了收付实现制，违背了权责发生制原则。葛家澍教授曾指出：“至少可以把一个企业‘长期存在超额利润’看成是一种十分重要的‘情况’。不确认这种情况的发生而只确认基于这种情况才有可能产生的企业购买、合并和改组等形成收购商誉的交易，似乎偏离了权责发生制，至少，它说明我们在权责发生制会计中，执行着双重的确认基础。”因此，根据权责发生制的要求，我们应每期确认自创商誉。

四、自创商誉的确认不违背可靠性

可靠性是会计信息的基本质量特征之一。与可靠性相对应的会计信息的另一基本质量特征，就是会计信息的相关性。会计信息只有同时具有相关性和可靠性，才能够对经济决策有用。但由于可靠性与相关性存在此消彼长的联动关系，所以会计信息的确认应尽量做到保证二者达到平衡，充分满足决策者的决策需要。由于21世纪国际经济竞争的尖锐化、复杂化，信息使用者的需求不断扩大，不仅需要历史信息，而且更注重未来信息。在这种情况下，就不能只强调会计信息的可靠性而不顾其相关性，况且可靠性本身也是相对的。自创商誉作为企业内部形成的无形资源，使企业未来能够获得超额收益，这个信息对于信息使用者来说是非常有用的。确认自创商誉既满足了经营者正确报告的受托责任，又满足了与企业有利害关系的各方面决策要求，符合相关性原则。同时，自创商誉作为企业内部形成的无形财富，使企业未来能够获得超额盈利，将这一资产入账，才能全面的、真实的、可靠的反映企业的会计信息，这正是可靠性的体现。

五、自创商誉应对稳健性原则

恰当地运用稳健性原则可以防止会计信息使用者对企业前景过分乐观的估计，减少决策风险。但是谨慎性原则的运用带有严重的倾向，使其与相关性、可靠性、历史成本、权责发生制、配比原则、可比性、一致性原则的运用产生冲突。所以，在运用稳健性原则时，一定要注意适度。稳健性原则的使用应以不损害会计信息质量特征为基本前提。过度地滥用稳健性原则，就会损害会计信息质量，削弱会计信息的作用，反而得不偿失。自创商誉能够为企业带来未来超额收益，这种超额收益具有明显的不确定性。但是，我们不能因为未来超额盈利的不确定就否认自创商誉的存在，而拒绝将其确认入账。我们完全可以根据企业过去历年超额盈利的波动情况、预期经营环境的变化和将要采取的经营策略等因素，对其加以综合评估。一项资产是否确认，按照会计准则的规定，应根据：1可定义性；2可计量性；3相关性；4可靠性这四个标准来判断。

可以看出，自创商誉完全符合资产确认的条件。此外，就不确定性而言，自创商誉与外购商誉并无本质区别，二者发挥效用的方式相同，都是通过未来超额盈利才能表现出来。自创商誉是在本企业内通过长期努力而形成的。在一定程度上其不确定性可能比外购商誉更容易估计。那么，在并购时只确定外购商誉而不确认自创商誉，是缺乏理论依据的。从上面的论述中可以得出一个结论：自创商誉是客观存在的并且是可以计量的，有关自创商誉的信息，是对使用者决策十分有用的信息，在会计上应加以揭示和确认。本文在理论上对自创商誉的确认进行浅析，并不意味着在现行条件下企业必须确认自创商誉。考虑到自创商誉问题的“敏感性”和客观存在的种种困难，笔者认为按照充分披露的原则，在表外披露有关自创商誉的信息是十分必要的。因此，对于确认自创商誉可以分两步走：先在表外充分披露有关自创商誉的信息，包括确认自创商誉存在的理由、估计的金额或金额范围、价值估计的方法等；待确定上述披露的信息有更加可靠的依据，且为公众所认可，就可以在表内确认，但仍需在表外披露充分的信息。笔者相信通过会计理论界及实务界的共同努力，自创商誉在不久的将来会在会计上得以确认。