上帝的归上帝,凯撒的归凯撒(下)

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就公平而言,对多数行业而言,新准则的象征意义远远超过实务影响。但是对某些行业而言,如建造商、软件开发商、电信运营商等,新准则则是直接影响企业业绩的幕后推手。

我们已然知道,现行实务和即将的新收入准则对这两类销售合同收入的会计处理截然不同。具体说来,现行的IFRS和US GAAP体现收入确认的“收入费用观”,以经济利益是否很可能流入作为收入确认与否的分水岭,具体到商品销售收入的确认上,还需考虑风险和报酬转移的程度。新准则的核心原则是“收入确认应按交换货物或服务所收到或预期收到对价的金额来反映货物或服务的转移”,即收入确认的时点应在报告主体履行将货物或服务转移给顾客的行为义务之时;收入确认的金额应是分配给该被履行行为义务的交易价格。国际会计准则理事会(IASB)指出,虽然收入作为一项财务报表要素应如何定义需待财务会计概念框架项目的进展而定,但无论如何,“资产负债观”是收入定义的基本理念;向顾客转移货物或服务的行为义务是否履行,以顾客是否获得控制权作为判断的标准。从收入费用观的绝对主力到资产负债观的定义基础,从风险报酬法的模糊分界到控制概念的清晰运用,IASB未雨绸缪地使新出台准则与概念框架之间保持相同的概念基石,同时左右逢源地使新出台准则之间保持一致的原则内涵。

企业运用新准则中收入确认的核心原则,需遵循五个步骤:

1、识别与顾客的合同。报告主体需要根据合同所涉货物或服务的价格是相互依存还是相互独立,而决定是应将两项合同合并成一项合同处理还是将一项合同分劈为两项合同处理,具体判断时采用的方法与现行准则类似。

2、识别合同中单独的行为义务。合同中包含的向顾客提供货物或服务的承诺就是行为义务。对于涉及转移一项以上货物或服务的承诺,若所承诺的货物或服务显著不同,即货物或服务各自单独出售、抑或因功能和毛利存在明显差异而能够各自单独出售,则相应的行为义务应分别处理。上期示例一中的免费提供手机和后续电话与数据服务就是不同的行为义务。这里应当说明的是,识别一项合同中单独的行为义务与分劈合同并非一回事。分劈合同以价格是否相互独立为据,分劈后的合同可能适用《顾客合同收入》准则,也可能适用其他准则,而一项合同中的不同行为义务均适用收入准则。

3、确定交易价格。交易价格是报告主体预期因转移货物或服务而从顾客收取款项的金额。交易价格的合理估计是一个考虑概率分布之后的期望值。具体而言,交易价格的确定需考虑可收回性(即顾客的信用风险)、货币时间价值、非现金对价和应付顾客款项(如折扣)。现行实务与新收入准则在交易价格处理方面的差异在于可能性影响的爆点不同。现行实务中,“很可能”是决定收入是否确认的三八线,而在新收入准则中,“可能性”则内化于交易价格计算的过程中。

4、将交易价格在各行为义务之间进行分配。报告主体按照各行为义务所涉货物或服务各自单独售价与交易价格占比进行分配。当行为义务所涉货物或服务不单独出售时,报告主体需估计其单独售价,估计时应尽可能使用可观测输入数据,这样就可与即将出台的公允价值计量准则保持口径统一。报告主体需在合同期内根据新情况或新信息调整交易价格的估计值,并将变化分配于各行为义务。

5、当报告主体履行行为义务时确认收入。当报告主体将所承诺的货物或服务转移给顾客时,它就履行了相应的行为义务,因而确认与该行为义务相对应的收入。货物或服务是否转移给顾客的判断标准是顾客是否获得对货物或服务的控制权,即顾客是否有能力主导货物或服务的用途并从中获益。此处控制的含义与金融资产转移和合并新准则中的控制含义相同。顾客获得控制权的指标通常包括顾客的无条件付款义务、顾客获得法定所有权、顾客拥有实物、货物或服务专为顾客定制等等。单看这些指标的某一个,并不能得出顾客获得控制权与否的决定性结论。有人认为,报告主体履行行为义务时确认收入,意味着建造企业只有当合同完工时才能确认收入,这实在是误解。建造合同往往是为顾客度身定做的,因此在建造过程中顾客在持续收到货物或服务的过程中就获得了对在建工程的控制权,可以确认收入。

虽然新收入准则出现了一些新的定义,改变了收入确认的核心原则,运用了控制概念的判断标准,但公平而言,对多数行业而言,新准则的象征意义远远超过实务影响。但是对某些行业而言,如建造商、软件开发商、电信运营商等,新准则则是直接影响企业业绩的幕后推手。