深市主板上市公司内部控制缺陷披露现状分析

一、引言

2002年7月美国《萨班斯—奥克斯利法案》（Sarbanes—Oxley Act2002 USA，以下简称SOX法案）302与404条款首次对上市公司内部控制披露作出强制性要求，这引发了世界各国对内部控制信息披露的监管。我国在2008年6月28日颁布《企业内部控制基本规范》以及在2010年4月26日颁布《企业内部控制配套指引》。对我国上市公司内部控制披露做出要求。按照规定，执行内部控制规范体系的企业，必须对本企业内部控制有效性进行自我评价，披露年度自我评价报告。同时，聘请会计师事务所对其财务报告内部控制有效性进行审计，出具审计报告（此项非强制披露）。在此之后，上市公司开始尝试披露内部控制自我评价报告以及鉴证报告，这为本文的数据提供了直接的资料来源。

认定和细化分类内控缺陷成为我国上市公司面临的普遍问题，目前内部控制缺陷披露存在一些急需完善的地方，如内部控制缺陷的界定模糊，重大缺陷缺乏认定等问题。2010年，时任财政部会计司司长刘玉廷博士指出：“内部控制缺陷的认定，特别是非财务报告内部控制缺陷的认定，是企业内部控制评价工作面临的重大挑战之一”。本文以2010～2011年深市主板上市公司披露的内部控制自我评价报告为样本，分析我国内部控制缺陷披露现状，并在此基础上提出披露意见。

二、内部控制缺陷披露的总体状况分析

本文选取2010～2011深市主板473、472家上市公司披露的内部控制自我评价报告为样本，逐一查阅每一家公司的报告，搜集整理内部控制缺陷信息。内部控制缺陷信息主要集中在自我评价报告中“存在的问题”、“改进与对策”、“进一步完善的措施”、“内部控制有效性的自我评估”等部分。本文主要关注以下几个方面的内容：（1）上市公司是否单独披露内部控制自我评价报告；（2）上市公司是否在自我评价报告中披露内控缺陷；（3）上市公司对于内控的有效性的结论；（4）上市公司内部控制缺陷的类型。具体统计结果如表1所示。

基于表1，可以看出：

（一）2010～2011两年单独披露内控自我评价报告的公司的披露率均为100%。这与前两年只有少数公司单独披露自我评价报告的情况相比有了较大的改善。这一改善，除了国家的强制性规定以外，还说明了上市公司内部控制信息披露意识的增强。

（二）内控缺陷披露的公司较少。从表中可以看出2010～2012两年披露内控缺陷的公司分别占总数的39.5%和37%，披露内控缺陷的公司比率都在40%以下，在公司中只占小部分。而且公司披露内控缺陷的比率有下降的趋势，这说明我国上市公司内部控制缺陷披露的动力不足。

（三）对内控制度的有效性评定标准不够规范。有些上市公司对有效性结论描述比较模糊，缺乏一个具体的结论。在对2011年披露的数据进行详细研究后，我们发现，上市公司对于有效性的评价主要存在三个方面的问题：其一，有21家上市公司在描述内控有效性评价这部分时语焉不详、含糊其辞，没有给出一个准确的描述，这造成了信息使用者难以辨认公司的内部控制制度是否有效。其二，有12家上市公司仅提到未来的整改方案，缺乏一个对于公司内控有效性一个结论性的表述，这同样造成信息使用者不能使用准确信息的困扰。其三，有14家上市公司得到了公司内控制度缺乏有效性的结论，不过，这些公司大部分仅仅得出了这个结论，却缺乏对于造成这样的结果的分析。以上几点问题说明我国对上市公司自我评价有效性描述需要制定一个统一规范的标准，否则有效性结论的得出将流于随意。

（四）对内部控制缺陷披露不够详细。具体表现在以下两个方面：

1.对具体的内控缺陷缺乏描述。在对2011的数据分析中，笔者发现有40家上市公司只对缺陷的数量进行了披露，或者只披露了存在缺陷。这些公司缺乏对缺陷具体内容的披露，这使得信息使用者不能完全了解公司的具体情况。

2.对内控缺陷程度没有明确的区分。在2011年分析的472家深市上市公司中只有40家左右的公司对于缺陷认定及其分类标准做了详细的阐述，其中仅有不到一半的公司对公司存在的内控缺陷进行了分类。而上市公司对于内部控制缺陷的界定也存在问题，在2011年披露内控缺陷的174家公司中，仅有5家公司明确表示公司存在重要缺陷（这六家公司分别为柳工、建峰化工、中国宝安、黔轮胎A、深华发）和一家公司表示存在重大缺陷（新华制药），其余公司披露的缺陷均默认为一般缺陷。这表明现在我国上市公司内控缺陷的程度区分还有待进一步的加强。

（五）内控缺陷披露准确性有待商榷。只有极少量的公司区分了内控缺陷的程度，而且2010年深市没有一家上市公司披露重大内控缺陷，2011年披露重大缺陷的公司也仅有一家（新华制药）。对比美国、日本等国上市公司内控缺陷的认定，这显然是不合理的。KenichiYazawa在2010年分析比较美国、日本上市公司内控缺陷披露情况，并得出结论。2008年日本公司披露重大缺陷的比率为2.1%，美国公司披露重大缺陷的比率为16.9%。从以上数据可以看出我国极低的重大缺陷披露率还是缺乏说服力的。

三、基于COSO报告的细化分析

前文对深市主板上市公司内部控制缺陷披露的总体情况进行分析。内部控制缺陷按照不同的标准有不同的分类方法，本文遵循COSO报告中的内部控制五要素，对2011年我国深市上市公司披露的内部控制缺陷类型进行分析，以发现我国上市公司中内部控制缺陷的分布。统计结果如表2所示。

从表2中的数据可以看出，公司在控制活动中存在较多的内控缺陷。

（一）多数公司存在执行力控制缺失的问题，对于子公司管控和财务管理制度控制上也存在着较多的问题，加强这些方面的建设成为上市公司亟待解决的问题。

1.在加强执行力时，公司可以通过聘请内控咨询机构对公司内控建设工作进行全面指导，并对负责公司内控工作的管理人员进行分期、分批的专业培训，从而不断提高公司内控管理人员的业务素质和工作能力，并逐步建立起内控管理工作的长效机制，使内控管理工作成为公司日常经营工作的一部分。