刍议财务报表粉饰行为的动机与识别

摘要：财务报表粉饰具有极大的危害性，它不仅误导投资者和债权人根据失实的财务信息作出错误的判断和决策，而且导致政府等监管部门不能及时发现、防范和化解企业集团和金融机构的财务风险，本文就财务报表粉饰的动机、常见手法和识别方法等方面进行了阐述。

关键词：财务报表；粉饰；动机；识别

一、财务报表粉饰的动机

1　为了业绩考核而粉饰财务报表。经营业绩的考核，不仅涉及到企业总体经营情况的评价，还涉及到企业厂长经理的经营管理业绩的评定，并影响其提升、奖金福利等。企业经营业绩的考核办法一般是以财务指标为基础，如利润计划的完成情况、投资回报率、产值、销售收入、资金周转率、销售利润率等，均是经营业绩的重要考核指标。而这些财务指标的计算都会涉及到财务报表的一些数据。为了在经营业绩上得到好评，企业就有可能对其财务报表进行粉饰。除了内部考核外，外部考核如行业排行榜，主要也是根据销售收入、资产总额、利润总额来确定的。这就使企业领导不得不对财务报表进行粉饰。可见，基于业绩考核而粉饰财务报表是最常见的动机。

2　为了获取信贷资金和商业信用而粉饰财务报表。一个企业取得市场竞争胜利的四个要素是产品质量、资金实力、人力资源和信息资源，其中资金要素是一个企业取得市场竞争胜利的重要因素。在我国，企业普遍面临资金紧缺局面。因此，为获得金融机构的信贷资金或其他供应商的商业信用，经营业绩欠佳、财务状况不健全的企业，难免要对其财务报表修饰打扮一番。因为在市场经济条件下，银行等金融机构出于风险考虑和自我保护的需要，一般都不愿意贷款给亏损企业和缺乏资金信用的企业。

3　为了发行股票而粉饰财务报表。根据《公司法》等法律法规的规定，企业在首次发行股票时必须连续三年盈利，且经营业绩要比较突出，才能通过证监会的审批。此外，股票发行价格的确定也与盈利能力有关。因此企业为了多募集资金，塑造优良业绩的企业形象，在设计股票发行方案时往往对财务报表进行粉饰。例如，1997年2月，PT红光原的主要负责人为了使公司的股票上市，在明知1996年度亏损5377.8万元的情况下，决定调整账务，虚增、虚报利润，欺诈上市。发行股票还有一种情况就是后续发行。在后续发行情况下，要符合配股条件，也就是企业最近三年的净资产收益率每年必须在10％以上。因此，10％的配股条件已成为上市公司的“生命线”。而那些不符合条件的公司，为了达到配股的目的，就要粉饰财务报表。

二、财务报表常见粉饰方法

1　用关联方交易粉饰财务报表。关联方交易往往会影响到企业的经营成果和财务状况，从而影响到企业的财务报表的真实性和客观性。在正常的市场交易过程中，企业与供应商、客户之间的交易是按照市场规律和平等、自由的原则进行的。如果进行关联方交易，往往就存在不公平，非竞争的自由市场交易。例如企业采用从关联方低价买进原材料，高价卖出产品的手段来调增自己的利润，或者与关联方进行特殊交易，比如债务重组、资产置换、非货币交易等方式来达到操纵利润的目的。并不是所有的关联方交易都是违反市场原则的，但是关联方交易确实为公司进行盈余管理提供了便利条件。

2　利用会计准则规定的灵活性粉饰财务报表。企业的会计行为受会计准则等制度规定的约束，但会计准则在具有统一性和规范指导作用的同时还兼有一定的灵活性，给会计人员区别不同情况留有一定的活动空间和判断余地，如同一会计事项的处理存在多种备选的会计方法或可由会计人员作出不同的判断。多种会计处理方法并存为企业进行会计操纵提供了可乘之机，有些企业根据自身利益的需要选择会计方法，操纵财务报表。具体的会计操纵行为多种多样，如：利用提前确认收入、推迟确认本期费用、潜亏挂帐、延长递延资产摊销期、高估资产、变更会计处理方法等来虚增利润；或者利用高估坏帐和工程投资损失、缩短无形资产和递延资产的摊销期限等方法隐瞒利润。当然并不是说不可以变更会计政策和会计估计，关键是看其变更理由是否充分，会计政策和会计估计的变更要在财务报表中进行说明。

3　通过合并报表来粉饰财务报表。根据我国会计制度规定，集团公司应该编制合并财务报表。因此，哪些子公司纳入合并范围，哪些不纳入合并范围就是合并报表的一个重要问题。由于子公司的利润直接影响集团公司的利润，因此可以通过改变合并范围来调节利润，进行财务报表的粉饰。具体地说就是将经营状况较好的子公司纳入合并范围，而将那些盈利状况不佳的甚至亏损的子公司从合并范围删除。目前，我国上市公司的一些所谓的资产重组其根本目的就是为了改变在子公司的权益比例以达到调节合并范围的目的。

4　通过增减非主营业务来粉饰财务报表。企业的利润是以利润总额的形式反映的(包括主营业务利润和非主营业务利润)，但其构成成分的信息含量却是不同的。通常情况下，企业的盈利能力主要是通过其主营业务利润来体现。这是由于这两部分的利润特点所决定。主营业务利润具有稳定、可靠的特点，因此能反映企业的长期盈利能力。但是正是由于非主营业务具有偶然性，使它成为管理当局经常使用的手段，以达到调节利润的目的。企业的各个利益相关者在对企业的业绩进行评价和进行各项经济决策时往往是根据企业的利润总额做出。管理当局就可以通过制造大量的非主营业务的利润和亏损来调高或调低企业当期的利润总额。

三、财务报表粉饰识别方法

1　不良资产剔除法。不良资产剔除法的运用，一是将不良资产总额与净资产比较，如果不良资产总额接近或超过净资产，既说明企业的持续经营能力可能有问题，也可能表明企业在过去几年因人为夸大利润而形成“资产泡沫”；一是将当期不良资产的增加额和增减幅度与当期的利润总额和利润增加幅度比较，如果不良资产的增加额及增加幅度超过利润总额的增加额及增加幅度，说明企业当期的利润表有“水份”。

2　关联交易剔除法。关联交易剔除法是指将来自关联企业的营业收入和利润总额予以剔除，分析某一特定企业的盈利能力依赖于关联企业的程度，以判断这一企业的盈利基础是否扎实、利润来源是否稳定。如果企业的营业收入和利润主要来源于关联企业，会计信息使用者就应当特别关注关联交易的定价政策，分析企业是否以不等价交换的方式与关联交易发生交易进行财务报表粉饰。

3　异常利润剔除法。异常利润剔除法是指将其他业务利润、投资收益、补贴收入、营业外收入从企业的利润总额中剔除，以分析和评价企业利润来源的稳定性。当企业利用资产重组调节利润时，所产生的利润主要通过这些科目体现，此时，运用异常利润剔除法识别财务报表粉饰将特别有效。

4　现金流量分析法。在西方，经济环境恶劣的情况下，一个优良的企业通常会把现金作为其经营管理的目标，会通过各种方法来增加现金储备。因为只有现金是实实在在的，决定了企业的生存能力和发展能力。这就是“CASH ISXING”的思想。现金流量分析法就是将经营活动产生的现金流量、投资活动产生的现金流量、现金净流量分别和主营业务利润、投资收益和净利润进行比较分析，以判断企业的主营业务利润、投资收益和净利润的质量。一般情况下，没有相应现金净流量的利润，其质量也不可靠。

那么如何量化这一判断过程呢?在这里我们选取资金利润率=(利润一主营业务现金流量)／净利润中资金利用率这个指标取绝对值来作为考核的标准。当该指标大于1时，说明该企业的净利润与主营业务现金流量是反向的。即净利润与主营业务现金流量的值符号相反；当该指标趋于0时，则在净利润中主营业务现金流量的比重比较大。反之，当该值约背离0时，则在净利润中主营业务的现金流量比较小。接下来选取一个基准，我们将该考察年度中具有类似主营业务的若干企业，计算出他们的加权平均绝对主营业务现金利润差异率作为该行业的基准，然后将目标企业的该项数值与基准进行对照，目标企业的该项数值偏离基准越多，那么该企业在当期进行会计舞弊的可能性就越高。

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