《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》例解

一、非货币性资产交换中“商业实质”的引入

“商业实质”的概念2003年首次出现在国际会计准则中，2004年12月美国财务会计准则委员会了第153号公告――《非货币性资产交换》(FAS153)，对1973年第29号《非货币易》进行了修订。我国在《企业会计准则第7％-――非货币性资产交换》(以下简称“新准则”)修订过程中对此予以了借鉴，规定当换入资产的未来现金流量在风险时间和金额方面与换出资产显著不同时，或者换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，并且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比又是重大之时，才可以认定一项非货币性资产交换具有商业实质。

其中，“换入资产的未来现金流量在风险、时间、金额方面与换出资产显著不同”包括：未来现金流量的风险、金额相同，时间不同；未来现金流量的时间、金额相同，风险不同；未来现金流量的风险、时间相同，金额不同等三个方面。“换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的”是指换入资产对换入企业的特定价值(即预计未来现金流量现值)与换出资产相比存在明显差异。

新准则规定，非货币性资产交换，如果满足具有商业实质且换入资产与换出资产的公允价值能够可靠计量的，以公允价值计量，公允价值与换出资产账面价值之间的差额，确认为当期损益；不符合商业实质条件的非货币性资产交换，应以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。

二、非货币性资产交换会计处理

(一)具有商业实质以公允价值计量的会计处理第一，不涉及补价。换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+应支付的相关税费。换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。第二，涉及补价。(1)支付补价。换入资产的入账价值=换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费。换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。(2)收到补价。换入资产的入账价值=换出资产的公允价值-补价+应支付的相关税费。换出资产公允价值与账面价值的差额计入当期损益。(3)同时换入多项资产。以换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换入资产成本总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。

(二)不具有商业实质以账面价值计量的会计处理第一，不涉及补价。换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费。第二，涉及补价。(1)支付补价。换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费。(2)收到补价。换入资产的入账价值=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费。(3)同时换入多项资产。以换入各项资产的账面价值与换入资产账面价值总额的比例，对换入资产成本总额进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。

[例1]甲公司以账面价值为9万元，公允价值为10万元的A材料，换入乙公司账面价值为11万元，公允价值为lO万元的B材料，甲公司支付运费0.3万元，乙公司支付运费0.5万元。增值税率均为17％。假设交易双方具有商业实质，且A、B材料的公允价值可靠。采用公允价值计价。

借：原材料――B材料

103000

应交税金――应交增税(进项税)

17000

贷：其他业务收入

100000

借：其他业务支出

90000

贷：原材料――A

90000

假设双方交易不具有商业实质，采用账面价值计价

借：原材料――B材料

93000

应交税金――应交增值税(进项税)

17000

贷：原材

A材料

90000

应交税金――应交增值税(销项税)

17000

银行存款

3000

[例2]甲公司以一台设备换人乙公司一辆小轿车，该设备账面原值为50万元，累计折旧20万元，公允价值为35万元；乙公司小轿车的公允价值为30万元，账面原值为35万元，已提折旧3万元。双方协定，乙公司支付甲公司5万元补价，甲公司负责把该设备运至乙公司，交换小轿车，甲公司因此发生运费2万元。甲公司未对该设备计提减值准备，乙公司小轿车已计提减值准备1万元。

甲公司收到的补价5万元，占换出资产公允价值35万元的比例为14.25％(5/35×100％)，小于25％，属于非货币易，应按照非货币易会计准则核算。设交易具有商业实质，公允价值能够可靠计量，采用公允价值计价。

甲公司换人资产小轿车入帐价值=35-5+2=32(万元)

甲公司会计分录

(1)换出设备转入清理

借：固定资产清理

300000

累计折旧

200000

贷：固定资产

500000

(2)支付相关税费(税金略)

借：固定资产清理

20000

贷：银行存款

20000

(3)换人小轿车并收到补价

借：固定资产――小轿车

320000

银行存款

50000

贷：固定资产清理

370000

(4)确认收益

借：固定资产清理

50000

贷：营业外收入

50000

合并分录为：

借：固定资产――小轿车

320000

银行存款

30000

累计折113

200000

贷：固定资产――某设备

500000

营业外收入

50000

设交易双方的公允价值均不可靠，采用账面价值计价，则：

换入资产小轿车价值=30-5+2=27(万元)

会计分录：转入清理(略)

借：固定资产――小轿车

270000

银行存款

30000

累计折旧

200000

贷：固定资产――设备

500000

[例3]甲公司以一项股权投资，账面余额250万元，计提减值准备30万元，公允价值200万元，换人乙公司一辆小轿车及一批产品。轿车账面价值50万元，公允价值60万元；产品账面价值170万元，公允价值150万元，甲公司支付乙公司补价10万元，甲公司支付相关运费5000元，假设不考虑其他税费。

甲公司支付补价10万元占换出资产公允价值与支付补价之和210万元的1.76％，小于25％，则按照非货币易准则核算。假设交易双方具有商业实质，且公允价值可靠。

换入资产入账价值总额=200+10+0.5=210.5(万元)

小轿车公允价值的比例=60/(60+150)×100％=28.57％。

换入资产的入账价值=210.5×28.57％×100％=60.14(万元)

产品公允价值的比例=150/(60+150)×100％=71.43％

借：固定资产――小轿车

601400

库存商品――某产品

1503600

长期投资减值准备

300000

投资收益

200000

贷：长期股权投资

2500000

银行存款

105000

假设交易双方不具有商业实质，或公允价值不可靠。

换入资产入账价值总额=250-30+10+0.5=230.5(万元)

换入资产原账面价值总额=50+70=120(万元)

小轿车的比例=50/120=42％；产品的比例58％=70/120=58％

小轿车的入账价值=230.5×42％=96.81(万元)

产品的入账价值=230.5×58％=133.69(万元)

借：固定资产――小轿车

968100

库存商品

1336900

长期投资减值准备

300000

贷：长期股权投资

2500000

银行存款

105000

新准则实施后，企业进行资产交换可能产生损益。如果非货币性资产交易具有商业实质，换人资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计人当期损益，对企业当期损益产生影响。另外，如何判断商业实质，虽然会计准则指南中给出了判断标准，但具体执行时也存在一定的弹性，尤其是在不发达的市场条件下，公允价值的取得相对困难，如何确认公允价值，在很大程度上取决于会计人员的职业判断。由于资产交换前期公允价值的相关资料难以获得，企业在首次执行日之前发生的非货币性资产交换不做追溯调整，采用未来使用法，首次执行日以后发生的非货币性资产交换应严格按照新准则的相关规定执行。新准则规定，企业在附注中应披露下列信息：换入资产、换出资产的类别；换入资产成本的确定方式；换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值；非货币性资产交换确认的损益。