论人力资本的会计特征

【摘要】人力资源会计一直是会计理论界的一大研究热点。就人力资本而言，对其属性的判断有多种观点。本文通过人力资本与负债及所有者权益的比较，认为人力资本既不具有负债的特征，也不具有所有者权益的特征，应作为企业的第三种权益加以确认，在会计处理上，应区别于负债和所有者权益。

物力资源和人力资源共同作用，创造了人类社会的物质财富。在货币资本、劳动力、土地、技术四大生产要素中，货币资本由于其稀缺性和良好的流动性，一直处于先导地位。随着经济的发展以及以人为本的新经济时代的到来，人力资源的地位在不断上升，逐渐成为第一要素。反映在会计核算上，一方面要把人力资源确认为一项资产，另一方面，人力资源为企业所拥有而形成一项权益。该权益与负债、所有者权益一起形成企业的三大运营资本，三者有机结合，共同为企业创造财富。但人力资本无论是与负债还是所有者权益比较，都具有其特殊的属性，从而决定了其会计处理的独特性。

一、与负债比较，人力资本所具有的特征

（一）人力资本不需要偿还

众所周知，负债是企业过去的交易或事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。这种义务通常是企业取得所需资产或劳务等交易的结果，或由合同、协议或政府机构的规定而导致的。负债到期后，是必须要偿还的，即企业必须要支付现金、非现金资产、提供劳务或将负债转为资本来清偿其债务。而人力资本是人力资本所有者将自己的知识、技能和体力等投入企业所形成的资本，这部分资本参与企业的生产经营，与负债、所有者权益共同创造企业的利润。

当创造利润的过程完成后，三种资本分别以不同的形式进行资本保全和参与企业利润的分配。分别为：债权人收回本金和利息；所有者权益获得股利和企业终结时的剩余财产分配；人力资本所有者通过取得工资和参与企业税后利润分配（劳动者权益分红）进行资本的保全和参与企业利润分配。工资仅仅具有资本保全的功能，它是劳动者维持劳动力生产和再生产及补偿教育培训的费用，而参与企业利润分配的前提条件是企业必须实现利润，即有了利润人力资本才有可能获得分配。因此，从这点出发，人力资本和负债相比，既没有明确的偿还金额，也没有确切的偿还期限，仅仅表现为一种剩余权益。

（二）人力资本的流动导致经济利益流出企业是隐性的，用货币难以计量

负债的偿还是有确切金额的，负债的偿还必定导致经济利益流出企业，即企业必须通过支付现金、转移非现金资产或提供劳务等方式偿还债务。而人力资本流出企业未必导致经济利益流出企业，如某些人力资本拥有者由于年老体衰或身体残疾等原因而退出企业；而有些人力资本的流动必将导致经济利益流出企业，如掌握本企业技术诀窍、技术秘密的人员跳槽到同类企业必将导致本企业竞争力下降，但这种由于竞争力的下降而导致的经济损失很难用货币估量。

（三）人力资本一般没有明确的到期日

一般来说，负债都有明确的或合理估计的到期日，这和负债的偿还性是分不开的。但由于人力资本的拥有者是人，人的自主性决定了人力资本的流动性，即使有劳动合同的约束，但实务中人员的辞职、脱岗进修、出国等因素导致人员离开企业都很难有事先约定。同时，对于这种不确定性的人力资本的减少，一般也是很难合理估计的。

二、与所有者权益比较，人力资本所具有的特征

（一）人力资本的流动性强

相对于所有者权益而言，人力资本具有流动性大的特点。对某一具体的人力资本，企业不具有在其经营期限内的永久使用权，而只能在特定的范围内使用人力资本，人力资本一般是可以流动的。而所有者权益则不具有这一特性，除依法核减资本和企业破产清算外，所有者是不能够随意收回投入企业的资本的。

（二）人力资本的投资风险相对较小

所有者权益的作用不仅是提供营运资金，而且还要承担人力资本补偿部分――工资发放的保障。这种保障通过法律得以强化，并具有强制性。企业无论盈利还是亏损，工资的发放都要进行，在企业亏损时，工资的发放是通过蚕食所有者权益来进行的。尽管人力资本所有者要承担失业、遭受劳动成果损失、机会损失等风险，但企业最终的亏损、破产的经营风险还是要由物力资本所有者来承担的。

（三）人力资本向企业转移的是其资本的使用权

所有者向企业投入资本时，资本的所有权连同使用权一起归企业所拥有和控制，所有者以此换取企业的股权及其派生的收益权，而人力资本所有者仅向企业提供其劳动力的使用权，尽管在会计上可以将投入的人力资源确认为资产，但我们认为企业拥有或控制的仅仅是人力资源的使用权而非所有权。

（四）人力资本参与企业利润分配的身份是“后天形成”的

所有者权益一旦投入企业，其投资人立即成为企业的所有者，“先天性”地享有企业利润分配权，并且其投资的目的也是追求企业利润最大化，这一权利经法律认可并确认下来。而人力资本所有者最初进入企业的目的仅仅是为了获取工资收入，企业为了稳定人才或者出于激励的目的，使劳动者的行为目标与企业所有者目标达成一致，才“后天”地赋予劳动者参与企业利润分配的权利，这在相关法律中仍然是一个盲区。

三、人力资本的会计处理

基于以上的分析，笔者认为，人力资本既区别于负债，又区别于所有者权益，是企业的第三种权益或第三种资本。所以在会计核算上就应体现出第三种资本的特征。具体表述如下：

（一）账务处理上，应单独设置“人力资本”账户核算人力资本所有者投入企业形成的资金来源

该账户属于权益性账户，职工被录用或能力提高并经重新评估时，按评估或重估的价值记“贷方”；因调出、退休、死亡而脱离企业或年老、健康状况不佳等原因使其能力下降，经评估减少的价值等记“借方”；余额在贷方，表示在职职工经评估确认的资本额。同时设置“人力资产”账户，核算企业所拥有或控制的人力资源价值。借方登记职工被录用或能力提高并经重新评估时所确认的评估或重估的价值；贷方登记因调出、退休、死亡而脱离企业或年老、健康状况不佳等原因使其能力下降经评估减少的价值；余额在借方，表示企业期末实际拥有或控制的人力资源价值。“人力资本“和“人力资产”均应按职工所在部门和职工名字设置二级和三级账户。

当企业录用一个职工，应按评估确认的价值：

借：人力资产

贷：人力资本

当某个职工因学习、工作经验积累等原因导致其评估价值增加，应按增加的价值：

借：人力资产

贷：人力资本

如职工能力下降，经评估其价值减少，应作相反的会计分录。

职工离开企业，致使企业所拥有的人力资源减少，应按该职工的人力资本价值：

借：人力资本

贷：人力资产

有人认为，人力资产应视同企业固定资产、无形资产一样，应定期折旧或摊销其价值。但笔者认为，人力资产是一种特殊的资产，这种资产不一定随着时间的推移而减少其价值，反而有的人力资产会随着职工工作经验的丰富、阅历的加深、知识的增长，其人力资产价值会越来越大。当然，有的人力资产确实是随着环境、自身素质等的变化其价值是不断减少的。所以，企业应定期对人力资源进行评估，根据评估价值同时调整“人力资产”和“人力资本”账户。这样处理方便易懂，增加了可操作性。

（二）在资产负债表中，人力资本应作为一项权益单独列示

根据前面的分析，人力资本流动性弱于负债而强于所有者权益，所以根据人力资本的流动性排序，应在负债和所有者权益之间单独作为一个项目来列示。至于人力资产，由于企业取得人力资产的使用权其持续期限往往大于一年，并且一般会短于某些固定资产的经济寿命，所以人力资产应作为企业的一项非流动资产，并根据其流动性大小，应在长期股权投资和固定资产之间作为一个单独项目列示，以使会计信息使用者能注意到企业人力资源的价值，企业管理者也能因人力资源而单独制定出最佳的管理决策。

（三）对会计基本等式的影响

考虑了人力资本投资后，会计基本等式由原来的资产=负债+所有者权益修正为：资产=负债+人力资本+所有者权益，其中，资产包括人力资产和物力资产。

随着人力资源重要性的不断提高，对人力资源会计的研究也在不断深入，可以预见，随着人力资源会计计量方法的日益改进和完善，人力资源必将纳入企业的财务信息系统中对外提供报告，有了人力资源信息的加入，企业提供的会计信息将更加可靠，其相关性也将更强。