林木资产确认与计量浅析

2006年的会计改革首次将生物资产的确认与计量形成准则，根据《企业会计准则――基本准则》制定了《企业会计准则第5号――生物资产》。林业是农业的一个重要分支，其会计确认与计量应遵循《生物资产》准则。

一、林木资产确认

新准则将生物资产根据用途不同分为三类：消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。

(一)消耗性生物资产消耗性生物资产是指为出售而持有的或在将来收获为农产品的生物资产。用材林即为典型的林木类消耗性生物资产。

(二)生产性生物资产生产性生物资产是指为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有的生物资产，如经济林、薪炭林。’

(三)公益性生物资产公益性生物资产是指以防护、环境保护为主要目的的生物资产，包括防风固沙林、水土保持林和水源涵养林等。

因这三种林木资产在经济再生产中体现的不同用途，在会计确认上也呈现出差异。其中，林木类消耗性生物资产作为流动资产管理，在资产负债表中列支于存货项目。而林木类生产性生物资产是典型的劳动手段，其作用类似于固定资产，在整个产出期进行和固定资产相类似的会计核算，与林木类公益性生物资产一起作为非流动资产管理。林木类资产的不同类别及会计管理特色对其计量产生影响。

二、林木资产初始计量分析

新准则规定，生物资产应当按照成本进行初始计量。一般来说，林木类生物资产有以下取得方式：以外购方式取得；自行营造；投资者投入；天然起源；企业合并、债务重组及非货币换取得。归纳上述各种情形的生物资产初始计量，呈现出下列特点：

(一)多数林木类生物资产初始计量呈现出公允价值特性实际上，在对资产初始计量的多数情形中，成本模式和公允价值模式并没有根本不同。在林木类生物资产的来源中，以外购方式取得、投资者投入、债务重组及非货币换取得等方式的生物资产初始计量实际上都体现出公允价值的特性。

外购生物资产的成本包括购买价款以及可直接归属于购买该资产的支出。购买价款为买卖双方在公开市场中自愿达成的成交价，该成交价实际上就是公允价值。因此，外购生物资产成本以公允价值为基础确认。

投资者投入的生物资产的成本，按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。在市场条件下，投资双方认可的资产价格通常可视为公允价值，并且新准则已将协议价不公允的排除在外。

非货币性资产交换取得的生物资产，如果交换具有商业实质，按照《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》规定，按公允价值对换人生物资产进行初始计量，换人生物资产的公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益。

以债务重组方式取得的生物资产，债权人应当按照《企业会计准则第12号――债务重组》规定，对受让的生物资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与受让的生物资产的公允价值之间的差额，计人当期损益。

(二)引入名义金额对天然起源的林木类生物资产进行初始计量天然林等天然起源的生物资产，有确凿证据表明企业能够拥有或者控制时，才能予以确认。企业拥有或控制的天然起源的生物资产，通常并未进行相关的农业生产，取得这些资产并没有发生任何支出，实际取得成本为零。而且按照准则的要求，如果采用公允价值对生物资产进行初始计量将可能使资产及所有者权益发生大幅波动。为了解决计量方面的问题，准则采取了变通措施。根据新准则规定，企业应当按照名义金额确定天然起源的生物资产的成本，同时计入当期损益，名义金额为1元。

以名义金额计量天然林的成本，意谓着天然林资产在计提折旧、计提资产减值准备方面与其他林木类资产具有较大不同，将会对其后续计量造成影响。

(三)自行营造林木类生物资产相关支出资本化和费用化的界限划分特点自行营造的林木类生物资产的初始计量涉及的主要问题是将直接支出资本化还是费用化的界限。划分界限的标准对不同的林木类生物资产来说有所不同。林木类消耗性生物资产和公益性生物资产以是否郁闭为标准。林木类生产性生物资产以是否达到预定生产经营目的为标准。

自行营造的林木类消耗性生物资产和公益性生物资产的成本，按其郁闭前发生的造林费、抚育费等直接支出确定。郁闭通常指林木类消耗性生物资产的郁闭度达0.20以上(含0.20)。郁闭度是指森林中乔木树冠遮蔽地面的程度，以林地树冠垂直投影面积与林地面积之比表示，完全覆盖地面为1。郁闭之前的林木类消耗性生物资产处于培植阶段，这些没有成材的资产还处于自然再生产的初级阶段，尚不能为人类有效利用，需要发生较多的相关支出，这些支出应当予以资本化计入林木成本；郁闭之后的林木类消耗性生物资产基本上可以比较稳定地成活，一般只需要发生较少的管护费用，这些费用应当计入当期费用。企业应当结合历史经验数据和自身实际情况，确定林木类消耗性生物资产和益性生物资产的郁闭度及是否达到郁闭。为防范相关企业操纵支出资本化和费用化的时间标准，新准则规定，郁闭度一经确定，不得随意变更。

自行营造的林木类生产性生物资产的成本，按照其达到预定生产经营目的前发生的造林费等必要支出确定。达到预定生产经营目的，是指生产性生物资产进入正常生产期，可以多年连续稳定产出农产品、提供劳务或出租。此类生物资产成本的初始计量类似于固定资产，一旦资产达到预定的可使用状态，能够为企业带来连续稳定的产出，相关支出就应该停止资本化，将其计入当期费用。

三、林木资产后续计量分析

与国际会计准则对生物资产的公允价值计量模式相比有较大的不同，我国会计准则规定，通常情况下，企业应当采用成本模式对生物资产进行后续计量。这主要是受市场条件的限制，目前市场难以可靠取得生物资产的公允价值，并且相关企业通常规模较小，其会计核算体系建设滞后，短期内难以完全适应公允价值的计量模式。在成本模式下，生物资产的后续计量涉及到后续支出的处理、期末生物资产的减值测试及减值准备的管理、林木类生产性生物资产的折旧处理等方面问题。

(一)林木类生物资产发生的后续支出的会计处理实务中应考察针对林木类生物资产发生的后续支出的性质以确定资本化还是费用化。因择伐、间伐或抚育更新性质采伐而补植林木类生物资产发生的后续支出，其经济实质是重新自行营造林木类生物资产的行为，应当予以资本化，计入林木类生物资产的成本。生物资产在郁闭或达到预定生产经营目的后发生的管护、饲养费用等后续支出，其实质是资产自行营造完成后的管护费用，应当确认为当期费用。

(二)林木类生产性生物资产折旧的会计处理林木类生产性生物资产在资产使用期的会计折旧处理与固定资产相一致。对达到预定生产目的的生产性生物资产，应当根据其性质、使用情况和有关经济利益的预期实现方式，合理确定其使用寿命、预计净残值和折旧方法，按期计提折旧。

公益性林木类生物资产突出体现出社会效益特性，弱化了经

济效益特性。公益性林木类生物资产并没有完全符合资产的定义。首先，企业对公益性林木类资产并没有完全的控制权，不符合资产特征之“企业拥有或者控制的”。其次，公益性林木类资产难以符合“预期会给企业带来经济利益”的特征。国际会计准则并没有公益性生物资产的划分，我国准则充分考虑我国公益性生物资产数量较多的实际情况，专门划分出公益性生物资产。新准则对这部分特殊的资产进行了特殊的会计处理，没有规范对公益性生物资产的折旧事项，并且规定公益性生物资产不得计提减值准备。

(三)林木类生物资产减值准备的会计处理《生物资产准则》第21条规定：企业至少应当于每年年度终了对消耗性生物资产和生产性生物资产进行检查，有确凿证据表明由于遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使消耗性生物资产的可变现净值或生产性生物资产的可收回金额低于其账面价值的，应当按照可变现净值或可收回金额低于账面价值的差额，计提生物资产跌价准备或减值准备，并确认为当期损失。

在资产减值能否转回的问题上，准则明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”原因是我国企业利用减值准备转回人为调整利润现象频频发生，一些上市公司通过转回前期计提资产减值准备以人为调整报表损益。

林木类消耗性生物资产在资产负债表中列支于“存货”项目，流动性较强，其会计计量实际上也和存货相一致，企业通过转回此类生物资产跌价准备的手法以达成操纵利润目的的难度较大。因此，新准则规定，消耗性生物资产减值的影响因素已经消失的，减记金额应当予以恢复，并在原已计提的跌价准备金额内转回，计入当期损益。

为了反映资产、负债的真实情况，新准则的制定基本上采用了资产负债观，更加重视会计信息的相关性，相对弱化了信息的可靠性，在会计计量属性方面有了重大突破。在一些具体准则中采用了公允价值计量模式，对企业披露的会计信息产生了深远影响。目前，新准则只对部分流动性较强的金融资产和少量能可靠取得公允价值的非流动资产采用公允价值模式进行后续计量，如交易性金融资产、可供出售金融资产、采用公允价值计量模式的投资性房地产等。对其余大部分资产的后续计量还是采用成本模式，以避免报表信息的大幅波动，同时对相关企业操纵报表信息的行为进行遏制。

新准则规定，生物资产通常按照成本计量，但如果有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值进行后续计量。采用公允价值计量的生物资产，应当同时具备两个条件：一是生物资产所在地有活跃的交易市场；二是能够从交易市场上取得同类或类似生物资产的市场价格及其他相关信息，从而对生物资产的公允价值做出合理估计。至于如何对生物资产以公允价值模式计量，准则却没有作具体说明。以下以公允价值模式对生物资产进行后续计量的会计处理进行探讨。

归纳各种资产以公允价值模式进行后续计量的情形，资产在持有期问，其公允价值的变动将导致资产账面价值和会计利得同时变动。其中涉及的会计利得变动体现在两个方面：一是计入到“公允价值变动损益”，直接影响当期损益，这样的资产有交易性金融资产和采用公允价值计量模式的投资性房地产；二是计入到“资本公积”，这部分利得对当期利润不产生直接影响，处置资产时再将这部分资本公积转入损益，这样的资产有可供出售金融资产。以公允价值模式对林木类生物资产进行后续计量需解决的主要问题是，生物资产公允价值变动应计入当期损益还是直接计入所有者权益。

林木类消耗性生物资产归属于流动资产，其公允价值变动应参照交易性金融资产计人当期损益。林木类生产性生物资产归属于非流动资产，其再生产特点与投资性房地产较为相似，其公允价值变动计入当期损益；公益性林木类生物资产突出体现了社会效益特性，企业经济利益相对弱化，其公允价值变动计入资本公积较为适当。采用公允价值模式对林木类生物资产进行后续计量的，应当以资产负债表日林木类生物资产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入“公允价值变动损益”或“资本公积”，不对林木类生产性生物资产计提折旧或进行摊销，这样的调整实际上包含了成本模式下会计期末资产减值测试工作，当会计期末生物资产发生减值，其减值部分将反映到“公允价值变动损益”或“资本公积”的借方，也就不能再计提资产减值准备。

为防范企业利用转换计量模式操纵利润，应规定企业对林木类生物资产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，应视为会计政策变更。已采用公允价值模式计量的林木类生物资产，即使后来无法可靠地确定公允价值，也应继续使用原公允价值，直至处置该生物资产。