浅探林木资产计量问题

[摘要]本文通过对林木资产计量属性的选择进行论证，着力阐述、分析林木资产的计量选择问题，进一步探讨了在我国现有国情的基础上，林业企业对林木资产计量的具体选择模式，并提出了个人的看法。笔者认为，在当前会计计量环境和条件下，多种计量属性并存是我国林木资产计量的现实选择。在现实条件下，林业企业应该在对林木资产科学分类的基础上，在客观经济发展的基础上，具体问题具体分析，确立以历史成本为主，以林木资产评估的公允价值为辅的计量模式。

[关键词]林木资产；历史成本；公允价值：计量

我国于2006年2月正式《企业会计准则第5号――生物资产》，自2007年1月1日开始实施。生物资产准则根据生物资产本身的特性和用途，并借鉴国际会计准则的有关规定，将生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产三大类，并分别就三大类生物资产的定义、内容和相应的会计处理进行了规范。显然，林木属于生物资产的界定范围。林木资产是指由过去的交易或事项形成，所包含的经济利益或服务潜能能够由企业拥有或者控制，其成本能够可靠计量的林木资源。

同时，该准则根据我国的实际情况，明确了生物资产的计量采用历史成本模式。关于林木资产的计量，《企业会计准则第5号――生物资产》和《农业企业会计核算办法》规定：林木生物资产按郁闭(郁闭：林分中树冠彼此互相接触闭合的状况。(简明林业词典，1980))成林前营造林木的实际成本进行初始计量。”有的学者倾向采用历史成本法，代表有：杨淑宏、王亚明、柏连玉在《林木资产会计核算发展的历史经验探讨》中提出：“林木资产计价方法的选择，必须坚持能够用历史成本计价的尽可能用历史成本法，不具备历史成本计价条件再考虑用其它方法，如重置成本法等。”东北林业大学的张德刚、徐琳在《森林资源资产会计的基本假设和核算原则》中提出：“在选择林木资产入账方法时，应尽可能使用历史成本法，只有在不具备历史成本计价条件时才考虑其他方法，因为历史成本计价法与其他方法相比具有无可比拟的优点，而且自制资产按实际支出大小八账，这是国际会计界通用的做法，森林资源资产也不应例外。”有的学者倾向采用公允价值法，代表有：刘维学在《林木资产会计核算需要解决的几个问题》中指出：“现值法，按林木资产实际累计成本(包括从整地、植苗、补植、幼林抚育的直接成本加贷款利息及营林制造费用)并考虑物价上涨因素。……现值法比其他方法更为合理也易于操作。”岳上植在《森林资产的特殊性及其确认与计量研究》中指出：“从森林资产的特殊性出发，其价值的确认与计量，应以‘公允价值计量模式’取代‘历史成本计量模式”’。

总之，在对林木生物资产进行计量的时候，目前国际上主要采用历史成本和公允价值这两种计量属性。虽然我国刚刚制定生物资产准则，但是对于林木生物资产的计量到底应采用何种计量属性，理论界和实务界众说不一。目前几个制定农业会计准则的国家对林木生物资产的计量多是采用公允价值的计量属性，但在我国现有的客观条件下，林业企业不能盲目地选择计量属性，应该充分利用历史成本和公允价值各自的优势。发展适合我国国情的以历史成本为主、公允价值为辅的二者结合的计量属性。

一、林木资产计量模式的比较和分析

计量属性是依据一定的规则对计量对象价值属性的反映，可以用于计量的属性有历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值以及未来现金流入量现值、公允价值等。事实上，对于林业企业而言，在实务中运用最多的是历史成本和公允价值两种属性，下文就历史成本与公允价值计量属性做一个介绍。

(一)历史成本计量与公允价值计量

1　历史成本计量属性。从FASB和IASB的定义都可以看出，历史成本的特点是：发生的时点是资产取得当时，即历史时态下的成本。历史成本是基于过去的真实交易形成的，同时当资产按其历史成本在资产负债表上确认以后将不再作调整，这也是我们称之为历史成本的原因。

2　公允价值计量属性。公允价值的概念是一个看似简单、实则复杂且重要的问题。多年来，国内外会计组织在有关会计准则中对公允价值的概念都给出了一些大同小异的定义。都强调了以下几个特点：(1)交易的价格必须是公允的。(2)公允价值是价值计量，而不是成本计量。(3)公允价值的取得依赖于市场。

从上面公允价值特点可以看出，存在可参考的、公平的市场交易成为确认资产或者负债公允价值的关键。

(二)林木资产历史成本计量模式评价

1　林木资产按历史成本计量的优点为：(1)具有客观性。因为历史成本是林木资产取得、培育和后续经营中的实际支出，有合法的原始凭证为依据，能真实地反映经济活动的实际情况。(2)具有可验证性。取得、培育和后续经营的原始凭证是林木资产核算的依据，提供会计报表有凭有据，可以随时进行验证，也为审计人员审查会计报表提供了方便。(3)核算简单，不受货币购买力变动的影响，历史数据比较容易取得。

2　林木资产按历史成本计量的不足：(1)对林木资产自然增值不予确认、计量，会计信息相关性较差。林木资产具有其生物学特性，在正常情况下，通过不断自然生长。价值不断增值，对企业的资产、权益、收益状况都会产生影响。而历史成本法下只对用材林、经济林、薪炭林遭受自然灾害、病虫害、动物疫病侵袭或市场需求变化等原因，使可变现净值或可收回金额低于其账面价值的计提生物资产跌价准备或减值准备。而对林木资产增值却不予确认、计量，最终导致所提供的林木资产信息不能真实地反映企业的财务状况和经营绩效，从而导致会计信息相关性较差。(2)货币计量假设的限制。林木资产生产周期短则几年，长则几十年甚至上百年，必须要考虑货币时间价值和通货膨胀对林木资产账面价值的影响，而不仅是历史投入的简单积累。(3)林木资产处置时的收入与实质成本不配比。林木资产是将长期累计的营林成本计入林木资产账户，在林木资产收获、出售时，以市价计量的收入与累计的林木资产账面价值配比计算出收益。以累计十几年、几十年的林木资产价值与现实价值计量的收入相配比，不能提供具有相关性的会计收益信息。

(三)林木资产按公允价值计量模式的评价

1　林木资产公允价值计量的优点：(1)符合相关性原则。由于按林木资产所在地公开活跃的交易市场来对该项目真实价值进行估计，能够反映林木资产现时的价值，也解决了林木资产自然增值入账和货币币值变动的问题。(2)提供的财务信息能更好地为使用者服务。公允价值与历史成本相比，能较确切地反映企业现时的经营能力、偿债能力及所承担的风险，能为企业管理人员、债权人、投资者的经营决策提供更有力的支持。

2　林木资产按公允价值计量的缺点：(1)信息的可靠性差。公允价值计量是以所在地有活跃的交易市场为前提条件，所选取的价格不是本身进行交易形成的，而是建立在所

在地有完美的活跃市场的假定上，以虚拟的交易为基础，不可避免地会加入企业管理者或会计人员的个人主观判断，难以满足会计信息可靠性的要求。(2)公允价值计量的实际操作难度大。虽然确定公允价值时某些会计要素或会计事项可以通过公开活跃的市场确定，但仍可能有些会计要素或会计事项的确定存在很大难度，还需要人为主观的判断。如市场发展不完善或无公开活跃的市场，则根本无法确定公允价值，使计量的操作面临很大困难。

二、我国林木资产计量模式的现实选择

我国市场经济体制建立不久。农林产品受体制、政策和传统因素的影响，根本未形成活跃的市场，加上会计从业人员职业道德水准和业务水平不高，准则规定的价值计量选择性可能会被人不当利用，使会计信息失真。因此，在未来一定时期内林木资产根本无法用公允价值进行计量，而历史成本在林木资产价值计量上的局限性又需要加以改变。同时，由于林木生物资产作为资产的一个类型。除具有一般资产的共性外。还具有其他资产所不具备的特殊性，这些特性主要包括：林木资产具有生物转化能力；林木生物资产具有周期性；林木资产的外部性等特殊的资产有别于其他资产，这些都对会计计量产生了巨大而深刻的影响。

基于以上分析，笔者认为，应该仍以历史成本计量林木资产的价值，但同时对林木资产的现实价值进行估价，在辅助账簿中登记并在会计报表附注中披露，为进一步发展和引入公允价值模式做铺垫。

三、对我国林木生物资产计量的展望

(一)随着我国经济和资本市场的发展，我国将逐步完善对林木生物资产采用公允价值进行计量

在对生物资产科学划分的基础上。全面实现对林木生物资产的公允价值的计量。我国在最新的准则中也明确规定了生物资产可以使用公允价值进行计量的情况。可以说，我国目前对于生物资产的计量是“以历史成本计量为主，公允价值计量为辅”的，只是在现实条件的限制下，公允价值在我国还没有发挥较大的作用，相信随着林业市场体系和资本市场的完善、诚信机制的建立和公司治理结构的完善、林业会计从业人员素质的提高等方面的不断完善，以公允价值模式为主来对林木生物资产进行计量将成为发展趋势，必将发挥出其应有的作用。

(二)会计准则趋同的需要

在国际会计趋同的今天，各国会计准则的制定，必须奠定在大致相同的概念基础之上，概念基础不一致将给会计准则和会计国际化带来诸多障碍。我国已经加入WTO，成为世贸组织的一个重要成员，我国经济也逐渐融入世界经济的大潮中，会计国际化已是大势所趋，为了增强可比性，作为财务会计基础的基本概念和原则等应该与国际惯例相协调。多属性的会计计量模式考虑了我国目前的现实状况，将受托责任观和决策有用观的融合作为会计目标，在可靠性的前提下，选择最相关的信息，保证了会计信息的真实、有用。同时，在历史成本计量的基础上还要兼顾现值等其他的计量属性，以便于同国际会计接轨，促进我国经济国际化的进程，为我国的会计国际化做好准备。

(三)加强教育。提高会计人员的职业判断能力和专业水平

计量模式的改革不是一蹴而就的，在注重理论发展和实践应用的同时，也必须注重会计人员素质的提高。没有高素质的会计人员，公允价值也不可能得到合理的估计和很好的运用。在当今全球经济趋于一体化的过程中，会不断地涌现出诸多的新生事物，多属性会计计量模式的出现也正是顺应金融工具创新产生的。因此，要在我国推广公允计量属性，就必须不断加大教育投入，培养具有公允价值观念，懂理论、会实务、职业道德高尚的会计人员，这是使用双重会计计量模式的必备条件，也是降低会计计量成本、为使用公允价值扫清障碍的需要。