消耗性林木资产会计计量研究

摘 要】本文以消耗性林木资产作为研究对象，根据林业生产经营特点和消耗性林木资产特殊性，以价值理论、成本性态理论以及会计计量理论，选择样本林场，运用规范分析方法，探讨消耗性林木资产生产周期中林木生长量变化、成本性态特征与会计计量之间的相互关系，并在分析我国会计环境的基础上，提出了以提高会计信息质量为目标的消耗性林木资产计量模式。

【关键词】消耗性林木资产；会计计量；计量模式

文章编号：ISSN1006―656X（2014）05-0019-01

在会计实践过程中，消耗性林木资产历史成本计量模式不符合林木生长特殊性，不利于会计信息质量的提高，《国有林场与苗圃财务会计制度》与CAS5对实践的指导力度得不到保证。因此，加强消耗性林木资产会计计量的研究为准则中消耗性生物资产会计核算的规定提供理论依据加快生物资产会计核算的改革势在必行。

一、消耗性林木资产特殊性

（一）消耗性林木资产生产经营长周期性。

消耗性林木资产生长具有长周期性，其生长要经历幼龄林、中龄林近熟林、成熟林、过熟林阶段。它不同于经营周期较短的农业种植生产，也不同于周期循环很快的工业企业产品生产，消耗性林木资产的生长周期短则几年，长则十几年甚至上百年。

（二）消耗性林木资产自然增值性。

消耗性林木资产因其自身生物转化能力，在自然力和人力作用下，大多数情况，自身价值会不断增加。一般资产如固定资产和存货不仅寿命有限，且价值会随着寿命的结束而消亡；无形资产价值在一定条件下也会增加，但其依据的是市场环境的变化，并非因为自身结构改变而带来的增值。

（三）消耗性林木资产支出与收益的阶段性。

由于消耗性林木资产的阶段生长，从幼树到郁闭前，需要投入大量成本如林地清理费、整地挖地费、种苗费、造林费、抚育费、营林设施费、良种试验费和调查设计费等。直到消耗性林木资产能带来未来经济利益后即达到郁闭度标准后投入成本出现大幅度下降，直至收获采伐投入的人工成本只涉及少量的管护费用。相反，收益的取得却主要发生在收获期间，集中在近、成、过熟林阶段。可见，消耗性林木资产的支出并没有立即得到配比，而是在几十年之后一并配比。

（四）消耗性林木资产生态效益性。

消耗性林木资产经生物反应形成了生态价值，即使没有人工成本的消耗，其生态价值依然存在，目前己有大量学者对森林自然资本计量进行了专门研究，生态效益的计量值可以单独作为一项会计科目入账不计入消耗性林木资产价值内，但消耗性林木资产生态效益的发挥却影响消耗性林木资产价值的评估。

二、林木生长量变化、成本性态特征与会计计量之间关系分析

（一）消耗性林木资产生长量（价值量）与成本变化关系

消耗性林木资产生长量的分析说明其蓄积量的变化，而在会计计量模式的分析中，探讨的是价值量与成本之间的关系，因此，需将生长量换算为价值量。消耗性林木资产价值量与成本累计值在幼龄林中后期处于均衡，均衡点以前，消耗性林木资产自然增值效应不明显，历史成本累计值大于其生长量替代的价值量，均衡点以后，则呈现相反变化趋势。在会计实践中，以生长量换算的价值量作为公允价值的替代估值，以幼龄林末期作为会计学上的均衡点，则不同计量模式的选择在幼龄林末期前后对消耗性林木资产价值信息的反映截然不同，显然幼龄林末期的均衡点为消耗性林木资产计量模式的选择提供了理论依据。

（二）消耗性林木资产成本性态对计量的影响

消耗性林木资产是人力与自然力共同作用的结果，自然力作用反映在消耗性林木资产增值效应中，目前无法用货币计量。因此，消耗性林木资产成本总额仅指人力成本主要包括造林成本、幼龄林抚育成本和中龄林抚育成本，而消耗性林木资产价值量则主要用木材市场价格进行推算。这里的成本支出是指能满足资产确认条件的成本，主伐成本属于产品销售成本，其与消耗性林木资产价值量没有直接联系。在幼龄林末期至主伐年度，消耗性林木资产生长量（价值量）积累很快，与之相对应的成本支出额较少，可见该阶段消耗性林木资产价值量的增加主要源于自然力作用，越接近主伐年度其管护成本越少，但其价值量仍然呈增长趋势。

因此，消耗性林木资产在幼龄林末期前，成本支出对其价值量的累积起关键作用，幼龄林末期后，自然力作用对其价值量的累积起关键作用。而资产计量的本质是对其价值的真实反映，计量模式的选择应该能清晰反映价值的构成与来源。

三、计量模式的现实选择一一基于会计实践的考虑

在消耗性林木资产混合计量模式分析中得出，消耗性林木资产分生长阶段会计计量具有相对优势。该部分内容则从会计实践的角度，分析消耗性林木资产分生长阶段会计计量对支出资本化费用化处理、自然增值及货币时间价值的计量以及成本收益配比三个会计准则修订需解决的现实问题，来探讨消耗性林木资产分生长阶段会计计量能否成为现实选择。

（一）支出资本化、费用化的处理

按照会计准则，凡支出的效益仅与本年度相关则应计入费用账户，凡支出的效益与几个会计年度相关，则应计入资产账户。消耗性林木资产分生长阶段会计计量选择在幼龄林末期前采用历史成本计量，将其满足资本化条件的支出予以资本化。该计入消耗性林木资产的支出在幼龄林末期计量模式转变后将带来公允价值与历史成本账面价值差额的收益，显然在幼龄林末期前的满足资本化条件的支出与幼龄林末期公允价值增加收益相关，满足会计准则要求。此外，消耗性林木资产分生长阶段会计计量将资本化时期延长至幼龄林末期，取消了将郁闭度作为判断资本化、费用化的标准，从而不存在因郁闭度的不同而带来资本化时点主观判断的失误，也不存在郁闭后除补植外的全部支出均予以费用化与会计准则相冲突的局面。

（二）成本收益的配比

消耗性林木资产分生长阶段会计计量的成本收益配比原则可分两个阶段讨论，在幼龄林末期前采用历史成本计量时，幼龄林的成本支出将与幼龄林末期计量模式转变带来的价值增值收益相配比；而在幼龄林末期后采用公允价值计量时，中、近、成、过熟林的成本支出与公允价值重估增值当期的收益相配比。历史成本计量模式将造林支出与采伐收益相配比，相隔至少30年以上的时间，而分生长阶段会计计量将造林支出与幼龄林末期计量模式变更收益相配比，间隔约10年时间，将幼龄林末期后的抚育支出与以5年作为间隔期的公允价值重估当期的收益相配比。显然，相比历史成本计量模式，消耗性林木资产分生长阶段会计计量缩短了成本收益配比期间更能反映经济活动，尤其幼龄林末期后公允价值的引入为企业的简单再生产提供资金来源，更有利于林木资本保全。

四、总结

通过消耗性林木资产生长量（价值量）与其成本性态的分析，5-7年是消耗性林木资产生长量（价值量）与成本的平衡点，此后，随着消耗性林木资产的生长，其生长量（价值量）越来越高于其历史成本。在平衡点前采用历史成本计量能较好反映消耗性林木资产价值，在平衡点后继续采用历史成本计量反映消耗性林木资产价值，会产生巨大的偏差。显然该平衡点可作为计量模式变更时点，而从会计实践的角度来说该平衡点界定为幼龄林末期可操作性较强。

参考文献：

[1]刘梅娟，温作民.森林自然资本会计计量体系及方法[J]，林业科学，2011（3）：161-179.

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