安全生产费用资本性支出会计核算探讨

【摘 要】 文章概述了企业安全生产费的处理规定的变迁。对2004年、2008年、2009年会计准则解释第3号对高危行业企业安全生产费的处理做出了阐释。就安全生产费形成资本性支出的会计核算存在的问题，提出了一些改进建议，认为对于资本性支出形成固定资产的，应分期计提折旧，可以避免以上文件规定存在的弊端。

【关键词】 安全生产费；会计核算；资本性支出

一、高危企业安全生产费资本性支出核算演变过程

1、在2004年5月，财政部、国家发展改革委和国家煤矿安全监察局联合下发的财建〔2004〕119号文件，要求煤矿从产煤实际投入成本中提取一部分用于煤炭生产安全的费用，作为确保煤矿安全生产设备的投入。按照规定费用性支出直接冲减安全费余额，形成资产的，在转资时一次性提足折旧。企业固定资产有两个判断标准：（1）是指为了生产经营而持有的，预计使用期限超过1年（不含1年）的房屋及建筑物、电子设备、运输设备、机器设备、工具器具等。（2）是不属于经营主要设备的物品，但单位价值在2000（不含2000元）元以上，且使用期限超过2年的，也应列为固定资产。不符合上述两条标准的物品，为低值晚耗品。根据这一规定，企业只要具备其中的一个条件，便可确认为固定资产。如：购买灭火器，消防设备，劳动用品等都有它的使用期和价值所在。企业在确认固定资产时，一次性全额计提折旧，同时冲减安全费余额。

形成固定资产的账务处理方式举例：

（1）动用安全储备购置安全设备等固定资产 ，价值120 000元。借： 固定资产 120 000，贷：银行存款120 000。（2）按照形成固定资产的成本冲减长期应付款，并确认相同金额的累计折旧，该固定资产在以后期间不再计提折旧。借：长期应付款 120 000，贷：累计折旧 120 000。

2、2008年11月，财政部《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函〔2008〕60号）又对安全生产费的处理做出了的规定，企业依照国家有关规定提取的安全生产费用，应当在所有者权益中的“盈余公积”项下以“专项储备”。企业提取的安全生产费用不再从成本中列支，而是做为利润分配的一种形式。企业在确认固定资产时，同时进行利润分配，而固定资产折旧分期计提计入费用。

形成固定资产的账务处理方式举例：

（1）动用安全储备购置安全设备等固定资产，价值120 000元。借：固定资产120 000，贷：银行存款120 000。（2）同时，按照安全生产费用实际使用的金额在所有者权益内部进行结转，结转金额以“盈余公积——专项储备”科目余额冲减至零为限。借：盈余公积-专项储备120 000，贷：利润分配-提取专项储备120 000。（3）每月计提折旧（假设固定资产使用年限为10年，预计残值为0，采用平均年限法计提折旧）

借：制造费用 1 000，贷：累计折旧1 000。

3、2009年6月财政部《企业会计准则解释第3号》则对安全生产费会计处理做出了最新的规定，高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“4301专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费时，属于费用性支出的，直接冲减专项储备。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产；同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。

形成资产的账务处理方式举例：

动用安全储备购置安全设备等固定资产，价款120 000元，进项税额20 400元。（2009年开始进项税可以抵扣）。借：在建工程120 000，应交税费——应交增值税（进项税额）20 400，贷：银行存款140 400。（2）达到预定可使用状态时。借：固定资产 120 000，贷：在建工程 120 000。（3）根据固定资产成本冲减原则作为储备资金备用，并确定相同金额累计折旧，该固定资产在以后期间不再计提折旧。借：专项储备 120 000，贷：累计折旧 120 000。按照企业所得税法及其实施条例的规定，只有企业实际发生的与生产经营活动相关的、合理的支出才能准予税前扣除。高危行业企业按照国家规定标准提取的安全生产费虽然与企业生产经营活动相关、合理，但并未实际发生支出。企业在处理税务事项时，应进行纳税调整处理。通常的做法是，将本年度提取的安全生产费调增应纳税所得额；对于费用性支出，调减应纳税所得额，对于资本性支出，要按税法规定的折旧年限计算各年度应计提的折旧额，分年度调减应纳税所得额。

二、高危企业安全生产费资本性支出核算分析

通过以上例子可以看出，安全生产费资本性支出形成固定资产的核算经过了一个变化过程：

1、2004年旧规定中形成固定资产时，折旧费用一次冲减“长期应付款”，导致企业资产被严重低估，不符合配比原则，形成了账外实物尚存，账面净值为0，账实不符。

2、2008年新准则要求形成固定资产时，在所有者权益内部进行结转，按固定资产正常核算方式，每月计提折旧，记入成本当期费用。

3、2009年6月财政部《企业会计准则解释第3号》则对安全生产费会计处理做出了最新的规定，，新规定中在安全生产费用使用形成固定资产时冲减专项储备，一次性全额计提折旧，在资产以后使用期间不再计提，首先是导致企业资产被严重低估，不符合配比原则，形成了账外实物尚存，账面净值为0，造成账实不符，会计信息失真。其次是不利于资产实物管理，增加了资产风险。再次是与税法规定不一致，需在税法规定的折旧期限内每年进行纳税调整。最后是资产类科目“累计折旧”与权益类科目“专项储备”波动过大，导致报表不能反映企业实际状况。

三、高危企业安全生产费资本性支出核算的改进建议

通过以上分析，笔者认为对于资本性支出形成固定资产的，应分期计提折旧。固定资产在生产过程中并不改变其本身的实物形态，而是根据其磨损程度，逐步地将其价值转移到产品中去，其价值转移部分回收后形成折旧基金。因此固定资产价值回收是通过固定资产折旧分期进行的。分期计提折旧能真实反映企业资产价值，账实相符；符合固定资产价值转移理论；与税法理论及要求保持一致，减少纳税调增业务；还可避免报表数据波动过大。改进后形成资产的账务处理方式举例：按固定资产正常核算方式，每月计提折旧（假设固定资产使用年限为10年，预计残值为0，采用平均年限法计提折旧）借：制造费用 1 000，贷：累计折旧1 000，借：专项储备 1 000，贷：累计折旧 1 000。

【参考文献】

[1] 张维宾，郑先弘，安全生产费的会计规范新旧转换及其协调，会计之友，2009.19.

[2] 李伟毅，准则解释3号下高危行业安全生产费的会计与税务处理，齐鲁珠坛，2009.4.

[3] 财政部会计司企业会计准则讲解2008.