不同情形下吸收合并的会计处理及差异比较

【摘 要】 文章就不同情形下吸收合并的会计处理及其差异进行了比较和分析,以供会计人员学习、参考。

【关键词】 吸收合并; 会计处理; 差异比较

一、同一控制下吸收合并的会计处理

(一)处理原则

1.入账价值的确定。合并方对同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应当按照相关资产、负债在被合并方的原账面价值入账。应当注意的是在合并前,如果合并双方所采用的会计政策不一致,应按照合并方的会计政策对被合并方的有关资产、负债账面价值进行调整,以调整后的账面价值入账。

2.合并差额的处理。合并差额是指所确认净资产(入账资产与负债的差额)入账价值与所发行股份面值总额的差额,或所确认净资产入账价值与支付现金、非现金资产账面价值的差额。此差额应调整资本公积(资本溢价或股本溢价),资本公积(资本溢价或股本溢价)的余额不足冲减的,应冲减盈余公积和未分配利润。

(二)合并方式

1.以发行权益性证券方式进行合并。

2.以支付现金方式进行合并。

3.以转让非现金资产方式进行合并。

(三)实例分析

2009年6月30日,甲公司向乙公司的股东定向增发1 000万股普通股,(每股面值为1元,市场价为10.85元)对乙公司进行吸收合并,并于当日取得乙公司净资产。甲公司和乙公司在合并前均属于A公司的全资子公司,甲公司与乙公司在合并前所采用的会计政策相同。从6月30日开始,甲公司能够对乙公司的净资产实施控制,6月30日甲公司和乙公司资产、负债情况如表1所示。

其中乙公司固定资产原值为4 000万元,累计折旧为1 000万元。

要求1.进行甲、乙公司与吸收合并有关的账务处理。

2.编制合并日甲公司资产负债表。

账务处理如下:

要求:1.进行甲、乙公司与吸收合并有关的账务处理。

(1)甲公司账务处理:

借:银行存款450

库存商品255

应收账款2 000

长期股权投资2 150

固定资产3 000

无形资产500

贷:短期借款2 250

应付账款300

其他应付款(其他负债)300

股本1 000

资本公积 4 505(所发行股份面值总额1 000与所确认净资产账面价值5 505之间的差额)

(2)乙公司账务处理:(冲销账务,失去法人资格)

借:短期借款2 250

应付账款300

其他应付款 300

累计折旧1 000

股本2 500

资本公积1 500

盈余公积500

利润分配――未分配利润 1 005

贷:银行存款450

库存商品255

应收账款2 000

长期股权投资2 150

固定资产4 000

无形资产500

要求2.编制合并日甲公司资产负债表。

其中:股本=7 500+1 000=8 500

资本公积=5 000+4 505=9 505

二、非同一控制下吸收合并的会计处理

(一)账务处理程序(七大步)

1.确定购买方。

2.确定购买日。

3.确定企业合并成本。

4.企业合并成本在取得可辨认资产和负债之间的分配。

5.企业合并成本与合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理。

6.企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况。

7.编制购买日的财务报表。

(二)处理原则

1.入账价值的确定。购买方应当在购买日将合并中取得的符合确认条件的各项资产、负债,按其公允价值确认为本企业的资产和负债。

2.两种差额的处理。(1)公允价值与账面价值之间的差额。作为合并对价的有关非货币性资产在购买日的公允价值与其账面价值的差额,应作为资产的处置损益计入合并当期的利润表。(2)合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值的差额。合并成本大于被购买方可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉,反之则作为合并当期的损益计入利润表。

(三)合并方式(与同一控制下吸收合并相同)

(四)实例分析

1.甲企业和乙企业是不具有关联方关系的两个独立的公司,2009年1月27日,这两个公司达成合并协议,由甲企业将乙企业合并。2009年7月1日甲企业以公允价值为1 400万元,账面价值为1 200万元的一项无形资产作为对价合并了乙企业,2009年7月1日,乙企业持有净资产的情况如表3:

要求:运用购买法对企业吸收合并进行会计处理。

账务处理如下:

(1)购买方:甲企业。(2)购买日:2009年7月1日(购买方最终取得净资产的日期)。(3)合并成本=付出资产公允价值+直接相关费用=1 400+0=1 400。(4)处置损益=付出资产公允价值-付出资产账面价值=1 400-1 200=200>0(属于收益应计入“营业外收入”科目)。(5)合并商誉=合并成本-所取得可辨认净资产公允价值=1 400-1 100=300。(6)会计分录:

借:固定资产800

长期股权投资600

商誉300

贷:长期借款300

无形资产1 200

营业外收入 200

(7)编制购买日的资产负债表(略)

2.2008年12月31日,乙公司被甲公司吸收合并,丧失法人资格,甲公司继续存在,两家公司在资产、负债、收入、费用等方面的会计处理均采用相同的会计政策,会计年度均采用公历年度。当时甲公司发行了2 000 000股每股面值1元的股票(每股市价2元),换取乙公司股东持有的面值1元的1 200 000股股票。此外,甲公司还发生了下列与合并业务相关的费用:股票登记发行费用140 000元(冲销股本溢价),其他合并费用87 000元(计入合并成本),合计227 000元。在合并之前,乙公司确认的资产负债表如表4所示:

按照规定,乙公司聘请独立的资产评估机构,对上述净资产加以评估,经评估确认的各项资产、负债的公允价值如表5:

要求:根据上述资料分别进行甲、乙公司的账务处理。

(1)甲公司账务处理:

1)增加股权投资

借:长期股权投资 4 000 000(2 000 000×2)

贷:股本2 000 000 (面值)

资本公积――股本溢价2 000 000

2)支付相关费用

借:长期股权投资87 000

资本公积――股本溢价140 000

贷:银行存款 227 000

3)将资产、负债按公允价值入账

借:银行存款160 000

应收账款400 000

存货825 000

长期股权投资705 000

固定资产3 200 000

无形资产180 000

商誉487 000

贷:短期借款320 000

应付账款454 000

长期应付款 1 096 000

长期股权投资4 087 000

其中:合并成本=4 000 000+87 000=4 087 000

商誉=4 087 000-3 600 000=487 000

4)编制购买时的资产负债表(略)

(2)乙企业会计处理:

1)对资产评估结果进行调整:

借:存货105 000

长期股权投资105 000

固定资产200 000

长期应付款 184 000

贷:应收账款 20 000

无形资产 20 000

资本公积 554 000

2)冲销旧账,反映法人资格丧失:

借:短期借款 320 000

应付账款 454 000

长期应付款1 096 000

股本 1 200 000

资本公积 2 054 000

盈余公积 346 000

贷:银行存款160 000

应收账款400 000

存货825 000

长期股权投资705 000

固定资产3 200 000

无形资产180 000

需要说明的是:甲公司作为主并企业,其自身的资产和负债账面价值不需要调整为公允价值。另一方面,被并的乙公司应当在账面上反映资产评估结果,并编制结束旧账的会计分录,反映企业的解散和法人资格的丧失。

三、会计处理差异比较

(一)会计处理方法不同

同一控制下吸收合并采用的会计处理方法为权益法;而非同一控制下吸收合并采用的会计处理方法为购买法。

(二)入账价值的确定不同

同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应按照相关资产在被合并方原账面价值入账;而非同一控制下吸收合并中取得的资产、负债应按照相关资产公允价值入账。

(三)合并差额的含义及处理不同

同一控制下的吸收合并只有一种差额,即所确认净资产入账价值与所发行股份面值总额或支付现金、非现金资产账面价值之间的差额,此差额调整资本公积与留存收益;而非同一控制下的吸收合并会产生两种差额,一是付出非货币性资产公允价值与账面价值的差额;二是企业合并成本与被购买方可辨认净资产公允价值的差额。第一种差额作为损益处理;第二种差额确认为商誉或计入当期损益。

(四)是否会产生商誉不同

同一控制下的吸收合并,不会产生商誉;而非同一控制下的吸收合并有可能产生商誉。

(五)有关文字表述不同

同一控制下的吸收合并通常用“合并方、被合并方与合并日”来表述,而非同一控制下的吸收合并通常用“购买方、被购买方与购买日”来表述。

【参考文献】

[1] 财政部.企业会计准则[M]北京:经济科学出版社,2006.

[2] 中国注册会计师学会.会计[M].中国财政经济出版社,2009.