探析中金集团对商誉的会计处理

摘要：在新经济时代，商誉价值量之大，使得商誉在企业的运转中占据着举足轻重的作用，商誉问题日益成为会计学术界探讨的核心，随着近年来企业并购案例的逐渐增多，使得人们不得不重新审视商誉在企业中的地位。将商誉予以确认并准确计量，对于充分反映会计信息具有很大相关性。新会计准则的颁布和实施，商誉价值处理问题在财务会计实务中将发挥越来越重要的作用。本文首先提出商誉的基本理论，并阐述了中国黄金集团公司（以下简称为中金集团）对外购商誉的计量情况以及商誉类型及会计处理，本文通过对中金集团收购吉林省夹皮沟金矿案例的分析，说明中金集团商誉会计处理中出现的问题，对其进行分析并提出解决方案。

关键词：商誉；并购；企业合并；建议

中图分类号：F275 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）11-0-02

一、商誉的基本理论

（一）商誉的内涵

人们对商誉的研究由来已久，对商誉也有许多不同的理解，随着我国2006年新会计准则的颁布，我们对商誉的理解开始趋同。新会计准则中，将商誉概括为：商誉是指能在未来期间为企业经营带来超额利润的潜在经济价值，或一家企业预期的获利能力超过可辨认资产正常获利能力（如社会平均投资回报率）的资本化价值。商誉是企业整体价值的组成部分。在企业合并时，它是购买企业投资成本超过被合并企业净资产公允价值的差额。

（二）商誉的构成要素

许多学者都对商誉的性质和构成要素作了深入全面的探索，经过归纳，对于商誉的构成要素，可分为狭义和广义两大类。狭义的商誉的构成要素主要包括杰出的管理人员，科学的管理制度，融洽的公共关系，优秀的资信级别，良好的社会形象，行业内竞争者少，其他企业和组织给予的帮助等等。广义的商誉构成要素包括优越的地理位置，独特的生产技术和专营专卖特权等要素通常都是可确指的无形资产。对于上述商誉构成要素进行仔细分析，本人认为，商誉的要素主要指狭义的构成要素。在商誉的构成要素中核心要素是人力资源，即杰出的管理人员。这也是中金集团超出评估价值进行购买夹皮沟黄金矿业有限责任公司的最主要原因。

二、中金集团商誉构成简介

（一）中金集团自创商誉

1.中金集团自创商誉成因。中金集团自创商誉是在企业在生产经营过程中不需要一次性支付而逐步积累起来的，能使企业获得未来超额利润的各种优越条件和无形资源，自创商誉的本质特征是可以带来超额利润。中金集团的超额利润形成的因素从本质上分析，可以分为三类：合理的结构性因素、丰富的资源性因素和良好的顾客性因素。

2.自创商誉的不确认。自创商誉的本质是企业获得超额利润，这种超额收益的能力，既有无形资产的贡献，也有有形资产的贡献，还有个别偶然因素的影响。这些因素实质上是一种组合无形资产，共同作用结果产生的超额收益。这种超额收益在未来能否实现、实现多少都是无法预知的，即自创商誉无法保证其可靠性，而可靠性要求会计所做的计量能真实地反映经济对象，它是会计信息的基本质量特征之一，提供可靠的会计信息是对会计工作的基本要求。因此，出于可靠性考虑，自创商誉无法入账。根据2011年新会计准则的要求，中金集团对自创商誉不进行确认。所以下文的账务处理主要是针对外购商誉。

（二）中金集团外购商誉

1.外购商誉的确认。由于外购商誉是中金集团在进行收购另一个企业时，支付对价超过被购买方净资产的份额的部分，外购商誉符合企业资产的性质，按照对价中超出被购买企业的净资产公允价值的份额就为企业外购商誉的价值，确认的金额为超出的部分。

2.外购商誉的计量。中金集团对外购商誉采用割差法的计量模式，2006年新准则的主要特点是把企业合并区分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，分别采用国际上熟知的联营法和购买法进行会计处理。根据《企业会计准则第20号-企业合并》的有关规定，企业合并包括吸收合并，控股合并，新设合并；按照合并企业在合并前后是否受同一方或相同多方的最终控制又分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。现实实务中，同一控制下的企业合并无论属于哪一种合并方式，往往都是因为最终控制者出于对整个集团利益的考虑来一手策划和决定的，参与合并的各方企业由于不是独立的市场主体，没有讨价还价的余地，因此，合并作价不能使用公允价值而是使用账面价值。这样，整个集团的资产、负债的总价值没有发生增减变化，自然不会有外购商誉的产生。因此中金集团外购商誉都是由非同一控制下的企业购买所形成的，所以文中对商誉的计量也就是对非同一控制下商誉的计量。此外商誉的后续计量由以前的摊销法变为年终进行减值测试法，要合理的进行外购商誉的计量就需要合理的确定资产组或资产组组合。

（三）自创商誉与外购商誉的联系

1.商誉构成因素上的统一性。一些学者将构成商誉的因素归纳为　15项或17项。本人认为，虽然在构成因素上自创商誉与外购商誉是有差别的，但企业并购时其商誉构成因素的变动结果是基于收购企业对被收购企业的潜在优越性的认识。事实上，美国财务会计准则委员会之所以将要素3和要素4作为核心商誉要素，就是因为并购中出现差额的根本原因在于收购企业对未来获取高收益——潜在优势的预计。也就是说在收购前被收购企业由于自身存在的内部协同效应而形成了自创商誉；并购完成之后，收购企业与被收购企业之间又会形成一种新的协同效应，即赋予了自创商誉一个“新生”，它是被收购企业自创商誉和并购等因素共同作用下的产物，其表现出来的构成因素的变动也就不难理解了。

2.产权交易角度上的统一性。从表面上看，外购商誉更像是产权交易过程的衍生物，而并非来源于企业的持续经营过程，但从本质上看，外购商誉不过是被收购企业自创商誉的市场化表现形式。会计准则所要求确认的在购买法下反映在合并会计报表上的合并商誉，即外购商誉，可以认为是被收购企业在并购日这个静态时点以前所形成的自创商誉的终值，实际上也就是被并购企业自创商誉的市场化表现形式。正如前文已述及的那样，外购商誉只存在并购交易的那一刻，当并购完成后，外购商誉也就转化为一种新的自创商誉。因此，自创商誉和外购商誉在产权交易后实现了内在的统一。

三、中金集团商誉会计处理情况及存在问题

（一）中金集团商誉会计处理情况

根据《企业会计准则》的有关规定，2006年12月31日，中金集团对收购吉林省夹皮沟金矿产生的商誉进行了必要的确认和计量。下面是中金集团对收购夹皮沟金矿的账务处理，由于论文论述的要求，把案例进行了简单的拆分，使其更有利于论文的续写。由于中集集团的特殊企业性质，商誉在企业中的价值日益扩大，在完全遵循企业会计准则中对商誉固有的会计计量的基础上，中金集团对商誉的确认、计量和披露上也存在不足之处，在我国的会计准则中并未提供具体的价值计量规范，因此在实务中不便于操作，缺乏指导性。另外在企业的并购过程中，最终确定的企业成本不仅由最终被购买方的企业价值决定，也是企业双方的议价结果，合并方与被合并方的议价能力，议价基于的市场信息的准确性等都影响企业的合并成本。

（二）中金集团商誉确认及存在问题

根据2011年企业会计准则的相关规定，企业在收购和重组业务时，被收购或者是被重组企业的价值需要进行评估定价。评估的最终解释权归有相应资质的评估师事务所进行，在评估程序中的作价即为被收购方的净资产的公允价值，并将购买价款和评估中的公允价值之间的差额作为商誉处理。

在中金集团以2.6亿元人民币收购吉林省夹皮沟金矿的案例中，由于被购买方地理位置以及评估的经济性等诸多因素，最终经协商一致，聘请当地的一家评估机构进行评估。此次评估中，评估师对采矿权运用市场法不是十分合适中金集团收购吉林省夹皮沟金矿的本质目的，中金集团收购夹皮沟金矿除了是要响应国有体制改革的号召外，也是为了扩大自身的经济储量和年开采量，从其中取得绝对优势，是未来超额利润的基础性步骤。因此本人认为运用收益法对采矿权进行评估更合乎中金集团当时的收购意图。此外，经过对可比案例归属进行查询得知，可比案例中进行收购的两家公司同属于山东黄金集团，因此这个可比案例不具备市场法评估的可比性。这些都对被合并企业净资产的公允价值确定影响较大，所以商誉价值的认定上不免失真。

四、对中金集团商誉会计处理的完善

通过上文对中金集团收购夹皮沟案例的分析不难看出，企业在商誉的确认和计量中会因选用的评估机构以及本企业财务人员的整体素质影响最终商誉会计处理的准确性，因此要避免这些小错误，本人认为我们要做到提高公允价值测评质量，在新会计准则中，一项重要的变化就是公允价值的应用，准则中多次提到，这对于以历史成本为主要计量属性的我国来说，无疑是一个挑战。在合并商誉相关准则中也是如此，无论是合并商誉初始计量中的合并成本，还是合并商誉减值测试中可收回金额的计算，都要运用公允价值进行计量。因此，要想提供准确可靠的会计信息，合理地确定公允价值是前提条件。完善的管理监督体制等，只有这样，才能提高评价质量，为社会经济发展服务。总体来说，公允价值的应用，商誉的减值试必将代表着商誉会计的先进方向，我们需要做的，是如何完善实际操作，做到有章必循，杜绝钻准则空子的现象。因此需要进一步、更加严格的规范准的监督体系，完善企业的内部控制，加强注册会计师、评估师的审计、鉴定度，同时，完善相应的法律法规，做到“有法可依，有法必依，执法必严，法必究”，保证会计信息的真实可靠性，保证社会主义市场经济平稳、健康有序发展。

参考文献：

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[4]中华人民共和国财政部.企业会计准则2006[M].北京：经济科学出版社，2006.

作者简介：王婷婷（1991-）女，辽宁昌图县人，渤海大学管理学院会计系。